Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (с изменениями и дополнениями)

Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15
«Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»

С изменениями и дополнениями от:

23 января 2001 г.

Согласно письму Минюста РФ от 7 марта 1997 г. N 07-02-232-97 настоящий приказ является нормативно-техническим документом и в государственной регистрации не нуждается

См. комментарии к настоящему приказу

Во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 27 июня 1996 г. N 752 «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации» приказываю:

1. Утвердить Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга согласно приложению 1 к настоящему приказу.

2. Признать утратившим силу приказ Минфина России от 25 сентября 1995 г. N 105 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций».

Информация об изменениях:

4. Настоящий приказ вводится в действие с 1 января 1997 г.

Остатки по счетам 09 «Арендные обязательства к поступлению» и 97 «Арендные обязательства» по состоянию на 1 января 1997 г. организации, применяющие Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, переводят на соответствующие субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Заместитель министра финансов РФ

Приказом утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга и изменения к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению.

Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»

Настоящий приказ вводится в действие с 1 января 1997 г.

Согласно письму Минюста РФ от 7 марта 1997 г. N 07-02-232-97 настоящий приказ является нормативно-техническим документом и в государственной регистрации не нуждается

Текст приказа опубликован в приложении к газете «Финансовая Россия», 1997, N 13, в Еженедельнике официальной информации «Курьер», 1997, N 11, в «Российской газете» от 5 мая 1997 г., в журнале «Налоговый вестник» 1997, N 6, в «Нормативных актах по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету», 1997, N 5, в Специальном выпуске издания Госкомимущества России «Панорама приватизации» журнале «Инвест — курьер», декабрь 1997 г.

В настоящий документ внесены изменения следующими документами:

Приказ Минфина РФ от 23 января 2001 г. N 7н

Консультант пульс

всегда в курсе событий

Учет лизинговых операций

Учет лизингового имущества

Участники лизинговых отношений обязательно должны определить в договоре, какая из сторон будет балансодержателем предмета лизинга. Это может быть :

Действие приведенного выше документа подтверждается Решением ВС РФ от 3 октября 2013 г. № АКПИ13-731 . Действовать Указания, по всей видимости, будут вплоть до момента утверждения профильного стандарта бухгалтерского учета федерального уровня. В настоящее время они имеют одинаковую юридическую силу, например, с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н .

От того, на чей баланс «повесят» лизинговое имущество, зависит, в частности, какая из сторон будет производить амортизационные отчисления.

Стороны договора лизинга имеют право на применение ускоренной амортизации лизингового имущества.

Обратите внимание: применение ускоренной амортизации – это право, а не обязанность. Если же использование данного порядка предполагается, то соответствующие положения должны быть включены в сам договор лизинга.

В Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. , не содержится правовых норм, которые регулировали бы начисление амортизации. Таким образом, амортизацию по лизинговому имуществу следует начислять в соответствии со следующими документами:

Имейте в виду: применение ускоренного коэффициента при линейном методе начисления амортизации занижает базу по налогу на прибыль. Президиум ВАС РФ указал на это в Постановлении от 5 июля 2011 г. № 2346/11 .

Напомним, что начисление амортизации по объектам основных средств может производиться такими способами как ( п. 18 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н ):

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Указанное положение подтверждается, в частности, такими судебными актами как:

В любом случае, значение коэффициента не может превышать 3.

Для полноты картины, по нашему мнению, необходимо разобраться с обеими возможными ситуациями – учетом на балансе у лизингодателя и лизингополучателя.

Лизинговое имущество – на балансе у лизингодателя

Если приобретенное в лизинг имущество остается на балансе у лизингодателя, то его получатель в бухгалтерском учете отражает полученный в пользование актив на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При этом стоимость определяется в соответствии с условиями договора лизинга – пункт 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 .

Обратите внимание: величина НДС со стоимости основных средств в учете не отражается.

Если предмет лизинга возвращается лизингодателю, то стоимость основного средства при этом просто списывается со счета 001 «Арендованные основные средства». Такой порядок предусмотрен пунктом 10 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 .

В случае, когда предмет лизинга выкупается, его стоимость списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». При этом списание происходит на дату перехода права собственности. В бухгалтерском учете производится запись:

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация собственных основных средств»

Что касается непосредственно лизингодателя, то у него в бухгалтерском учете соответствующее имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом используется значение первоначальной стоимости.

«Аналитика» по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» может вестись по:

· видам материальных ценностей;

· отдельным объектам материальных ценностей.

Первоначальная стоимость основных средств – это сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). Об этом говорит пункт 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление относятся:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

· с уммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

· таможенные пошлины и таможенные сборы;

· невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Имейте в виду: в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление имущества не включаются общехозяйственные и другие аналогичные расходы. Исключения – случаи, когда соответствующие затраты непосредственно связаны с указанными операциями.

Расходы, связанные с приобретением лизингового имущества за собственные средства, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на субсчете «Приобретение объектов основных средств». Такой порядок предусмотрен пунктом 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15.

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, учитывается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду», в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для ведения аналитического учета к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» открываются такие субсчета как:

· 03-1 «Имущество для передачи в лизинг»;

· 03-2 «Имущество, переданное в лизинг».

Соответственно, при передаче предмета в лизинг бухгалтер должен сделать внутреннюю запись по счету следующего содержания:

ДЕБЕТ 03-2 «Имущество, переданное в лизинг»

КРЕДИТ 03-1 «Имущество для передачи в лизинг»

Но, как уже упоминалось, договором лизинга может быть предусмотрено, что имущество передается продавцом непосредственно лизингополучателя (т.е. минуя лизингодателя как такового). В этом случае, бухгалтерские записи делаются транзитом:

ДЕБЕТ 03-2 «Имущество, переданное в лизинг»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Лизинговое имущество – на балансе лизингополучателя

В этом случае стоимость поступивших основных средств отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

После этого затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость самого объекта списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

Сам предмет лизинга должен быть принят лизингополучателем по первоначальной стоимости. Причем в данном случае, она равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без НДС).

Интересно, что расходы лизингополучателя по доставке, доведению предмета лизинга до эксплуатационного состояния (в частности, затраты на монтаж и пусконаладочные работы) не могут включаться в первоначальную стоимость предмета лизинга (см., например, Определение ВАС РФ от 12 апреля 2011 г. № ВАС-251/11).

Обратите внимание: в налоговых целях первоначальная стоимость имущества равна сумме расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до пригодного к использованию состояния. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Если лизингополучатель выкупает имущество, то производится внутренняя запись на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Данная операция связана с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

А в следующей тематической статье мы коснемся таких тем, как учет лизинговых платежей и налоговый учет лизинга.

Учет лизинговых операций у лизингополучателя

В 2012 году на сайте Минфина России был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но на март текущего года, когда готовилась статья, указанный нормативный акт официально не опубликован.

Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как «(первоначальная) стоимость аренды», уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем).

Учитывая, что ежемесячная сумма платежей по договору аренды, как правило, не изменяется в течение установленного договором периода, сложность представляют ситуации, часто встречающиеся в договорах лизинга, — когда графиком лизинговых платежей установлены суммы, изменяющиеся от одного периода к другому.

Рассмотрим, каким образом организации-лизингополучателю следует учитывать расходы по лизинговым платежам (после вступления в силу ПБУ «Учет аренды»); как следует поступить с ранее признанными расходами по лизинговым платежам и как учитывать объекты лизинга до момента их выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга (по действующим на дату вступления в силу ПБУ договорам лизинга), а также каким образом поступить с суммой превышения возникшего обязательства по договору лизинга над суммой лизинговых платежей, рассчитанной исходя из срока действия договора лизинга и общей суммы лизинговых платежей по договору лизинга.

В настоящее время в бухгалтерском учете лизингополучателя лизинговые платежи, как правило, признаются исходя из принципа равномерности:

  • общая сумма лизинговых платежей распределяется между сроком действия договора лизинга;
  • при этом в случае, если договором установлены суммы лизинговых платежей, отличающиеся в разных периодах платежа, такие лизинговые платежи признаются расходами организации в сумме, не превышающей возникшего обязательства по договору лизинга, исходя из равномерных платежей;
  • в случае превышения суммы возникшего обязательства по договору лизинга над суммой лизинговых платежей, рассчитанной равномерно исходя из срока действия договора лизинга и общей суммы лизинговых платежей по договору лизинга, платежи признаются расходами будущих периодов.

После вступления в силу ПБУ «Учет аренды» лизинговые операции в бухгалтерском учете лизингополучателя будут отражаться следующим образом.

Читайте так же:  Альфа банк материнский капитал

Учет расходов по лизинговым платежам и объекта лизинга до момента его выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга

Статьей 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

  • возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
  • возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
  • доход лизингодателя;
  • в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю 1 .

Согласно п. 16—17 проекта ПБУ «Учет аренды» «на дату фактического получения (передачи) предмета аренды арендатор признает кредиторскую, а арендодатель — дебиторскую задолженность по аренде; задолженность по аренде оценивается при признании в сумме первоначальной стоимости аренды за вычетом сумм, уплаченных (полученных) организацией до получения (передачи) предмета аренды…».

В соответствии с требованиями п. 10—15 проекта ПБУ «Учет аренды»:

  • в целях оценки активов, обязательств, доходов и расходов, признаваемых в связи с договорами аренды, организация определяет первоначальную стоимость аренды;
  • первоначальная стоимость аренды определяется на дату заключения договора;
  • при определении первоначальной стоимости аренды не учитываются возмещаемые суммы налога на добавленную стоимость и иные налоги;
  • в случае аренды с получением права собственности первоначальная стоимость аренды принимается арендатором равной сумме, которую он заплатил бы за предмет аренды, приобретая его в собственность на условиях немедленной оплаты. Указанная величина определяется на основе информации о сделках купли-продажи этого или аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты. В частности, при заключении договоров финансовой аренды (лизинга) указанная величина принимается равной цене приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика на условиях немедленной оплаты.

В случае отсутствия указанной информации первоначальная стоимость аренды принимается равной сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю.

Предмет лизинга согласно проекту ПБУ «Учет аренды» представляет собой актив, который отвечает критериям объекта основных средств (ОС), установленным в п. 4 ПБУ 6/01 2 :

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Аналогичные требования установлены также в проекте нового ПБУ «Учет основных средств» 3 ; кроме того, согласно данному проекту актив должен отвечать следующим критериям:

  • объект имеет материально-вещественную форму;
  • фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена (надежно измерена).

Таким образом, полученный лизингополучателем предмет лизинга отвечает критериям, установленным для основных средств и в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет основных средств».

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Помимо возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, т.е. первоначальной стоимости аренды, в состав расходов арендатора входят проценты на задолженность по аренде (доход арендодателя).

Пунктом 18 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм; при этом частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат.

Обратите внимание, что в проекте ПБУ не содержится определения процентов, но по смыслу документа они представляют собой сумму, подлежащую выплате лизингодателю по условиям договора лизинга свыше первоначальной стоимости лизингового имущества.

Согласно п. 19 проекта ставка для начисления процентов на задолженность по аренде определяется исходя из соотношения подлежащих уплате (получению) денежных сумм с учетом сроков их уплаты и оценки задолженности по аренде при признании по следующей формуле:

R = [(Н : П) 1/Т – 1] x 100%,

где R — годовая процентная ставка;
Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);
П — приведенная стоимость арендного платежа;
Т — количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.

При этом организация вправе применять упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской или дебиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что полученные в результате их применения значения существенно не отклоняются от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в проекте ПБУ.

Пунктом 7 ПБУ 1/2008 4 установлено, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

В частности, МСФО (IAS) 17 «Аренда» 5 оперирует понятием ставки дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений агрегированная приведенная стоимость (валовые инвестиции в аренду) минимальных арендных платежей и (чистые инвестиции в аренду) негарантированной остаточной стоимости становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды. В практике подготовки отчетности по МСФО используются также упрощенные методы для расчета (распределения) сумм процентных платежей по отчетным периодам (в частности, кумулятивный метод).

Пунктом 20 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, т.е. указанные проценты признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008 6 ). Согласно указанному пункту ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, в проекте ПБУ «Учет аренды» механизм учета лизинговых платежей не предполагает признания расходов или активов в сумме фактического перечисления денежных средств: расходы текущего периода представляют собой сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Предмет лизинга» 7 и сумму процентов «удорожания» предмета лизинга, рассчитанных исходя из ставки, определяемой по приведенной ранее формуле или — в случае несущественных отклонений от значений, которые были бы получены с использованием настоящей формулы, — путем упрощенного способа расчетов процентов, закрепленного локальными нормативными документами организации.

Расчеты с лизингодателем, в свою очередь, представляют собой сумму кредиторской задолженности (равную сумме первоначальной стоимости аренды), которая увеличивается на сумму процентов (частота начисления процентов устанавливается локальными нормативными документами) и уменьшается на сумму фактически перечисленных согласно графику лизинговых платежей.

Предмет лизинга признается в качестве объекта ОС, стоимость которого погашается путем начисления амортизации в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету для данного вида активов.

Пример. Организация-лизингополучатель получила предмет лизинга 1 февраля 2014 г.

Согласно условиям договора лизинга:

  • стоимость предмета лизинга по договору поставки (или первоначальная стоимость аренды) составляет 7 000 000 руб. (без НДС);
  • сумма лизинговых платежей, установленных графиком (номинальная величина арендного платежа), составляет 10 000 000 руб. (без НДС);
  • срок лизинга составляет 3 года, или 36 месяцев, начиная с 1 февраля 2014 г., при этом лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно, но распределяются неравномерно (первый месяц — 300 000 руб. без НДС, второй месяц — 250 000 руб. без НДС);
  • выкупная стоимость предмета лизинга составляет 100 руб. (без НДС).

Ответственными лицами лизингополучателя установлено, что предмет лизинга относится ко второй амортизационной группе, срок полезного использования определен равным 3 годам, или 36 месяцам; соответственно ежемесячная сумма амортизации составит 194 444,44 руб./мес. (7 000 000 руб. : 36 мес.).

В локальных нормативных документах лизингополучателя закреплено, что сумма процентов начисляется в течение срока лизинга с частотой 36 месяцев на последний календарный день месяца.

Величина процентов, полученная лизингополучателем путем применения ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока на основании метода суммы чисел лет (кумулятивного метода), составляет:

  • за первый месяц — 162 162 руб.;
  • за второй месяц — 157 658 руб. и т.д.

В бухгалтерском учете операции по договору лизинга будут отражаться следующим образом:

  • 1 февраля 2014 г.
    • Д 01 «Основные средства» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 7 000 000 руб. — получен по акту приемки-передачи объект «Предмет лизинга»;
  • 28 февраля 2014 г.
    • Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 76 — 162 162 руб. — начислены проценты по договору лизинга за первый месяц лизинга (расчет осуществлен с применением ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока);
    • Д 76 — К 51 «Расчетные счета» — 300 000 руб. — перечислен лизинговый платеж;
  • 31 марта 2014 г.
    • Д 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» — К 02 «Амортизация основных средств» — 194 444,44 руб. — начислена амортизация по объекту ОС «Предмет лизинга» (расчет осуществлен на основании стоимости объекта, признанной в бухгалтерском учете лизингополучателя, и срока полезного использования объекта, установленного лизингополучателем);
    • Д 91 — К 76 — 157 658 руб. — начислены проценты по договору лизинга за второй месяц лизинга;
    • Д 76 — К 51 — 250 000 руб. — перечислен лизинговый платеж.

Таким образом, организация в I квартале 2014 г. признает прочие расходы в сумме 514 264,44 руб. (162 162 руб. + 194 444,44 руб. + 157 658 руб.). При этом кредиторская задолженность перед лизингодателем на конец периода составит 6 769 820 руб. (7 000 000 руб. + 162 162 руб. – 300 000 руб. + 157 658 руб. – 250 000 руб.).

Первоначальная стоимость объекта ОС «Предмет лизинга» составляет 7 000 000 руб., сумма начисленной в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 амортизации — 194 444,44 руб., остаточная стоимость на конец I квартала — 6 805 555,56 руб. (7 000 000 руб. – 194 444,44 руб.).

Отражение ранее признанных расходов по лизинговым платежам и учет суммы превышения возникшего обязательства по договору лизинга над суммой лизинговых платежей, рассчитанной исходя из срока действия договора лизинга и общей суммы лизинговых платежей по договору, числящейся на счете 97 «Расходы будущих периодов»

Согласно п. 14—15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом. Если данный акт не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в следующем порядке:

  • последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;
  • когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Таким образом, при принятии решения об учете расходов по ранее признанным лизинговым платежам необходимо иметь в виду следующие факты:

  • возможность оценки последствий изменения учетной политики в денежном выражении;
  • степень влияния последствий изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Критерий и способ расчета существенности определяются положениями учетной политики и другими локальными нормативными документами организации.

Если влияние последствий изменения учетной политики будет признано существенным, то признание расходов по ранее признанным лизинговым платежам должно производиться исходя из требований абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно): ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В подобной ситуации такими связанными статьями бухгалтерской отчетности могут являться:

  • в бухгалтерском балансе — «Основные средства», «Кредиторская задолженность», «Дебиторская задолженность»;
  • в отчете о прибылях и убытках — «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие расходы».

Если влияние последствий изменения учетной политики не будет признано существенным, то организация в периоде вступления в силу положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды» формирует активы и обязательства в соответствии с требованиями ПБУ без корректировки бухгалтерской отчетности.

В случае ретроспективного отражения операций, связанных с учетом на балансовых счетах предмета лизинга и суммы кредиторской задолженности перед лизингодателем, остаток по счету 97 подлежит списанию по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом, в бухгалтерском учете организации на начало действия ПБУ «Учет аренды» будут сформированы:

  • объект ОС «Предмет лизинга», первоначальная стоимость которого будет определена в соответствии с требованиями п. 13 ПБУ «Учет аренды» на основе информации о сделках купли-продажи этого или аналогичного актива в близкие даты на условиях незамедлительной оплаты;
  • кредиторская задолженность перед лизингодателем, уменьшенная на сумму, которая на конец предыдущего отчетного периода учитывалась в составе расходов будущих периодов.

В бухгалтерском учете операции по ретроспективному отражению лизинга будут следующими.

Методика бухгалтерского учета в лизинговых операциях, проводки по лизингу

Методика бухгалтерского учета в лизинговых операциях

Основным нормативным документом, отражающим специфику учета лизинговых операций, являются «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по Договору лизинга», утвержденные Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997г. N 15.

Лизинговое имущество может учитываться на балансе Лизингодателя или на балансе Лизингополучателя. Выбранный сторонами балансодержатель лизингового имущества указывается в Договоре лизинга.

В соответствии с положениями Приказа N 15 бухгалтерский учет лизинговых операций у Лизингодателя и Лизингополучателя зависит от того, у кого на балансе находится лизинговое имущество.

Бухгалтерские проводки для Лизингополучателя

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то предмет лизинга принимается лизингополучателем на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01). Амортизация по предмету лизинга начисляется лизингополучателем в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76, аналитический счет «Задолженность по лизинговым платежам».

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: 76-ар «Арендные обязательства». 76-лп «Задолженность по лизинговым платежам».

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя

Принят на учет предмет лизинга, полученный от лизингодателя

Сумма лизингового процента отражена в составе будущих доходов (в случае, если организаций принято решение об отражении стоимости ОС в сумме основного долга, равной стоимости по договору поставки).

Отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю

Полученный предмет лизинга отражен в составе основных средств

Начислена сумма текущего лизингового платежа

Принят к вычету НДС в части текущего лизингового платежа

Начислена амортизация (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга в составе основных средств)

Уплачен текущий лизинговый платеж

В течение действия договора лизинга выкупная цена предмета лизинга, выделенная в договоре лизинга отдельно, формирует первоначальную стоимость этого имущества и не признается лизингополучателем текущим расходом ( абз. 2 п. 3 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 6/01). Выкупную стоимость можно учесть только по окончании срока действия договора лизинга и перехода к вашей организации права собственности на лизинговое имущество. Выкупная стоимость учитывается следующим образом (основание: пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617):

если она меньше или равна 100 000 руб. — единовременно в качестве материальных расходов;

если она больше 100 000 руб. — как затраты на приобретение нового объекта ОС. Необходимо установить для этого ОС срок полезного использования и производить начисление амортизацию по нему по общим правилам

Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, признается им амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга ( п. 10 ст. 258 , абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, лизингополучатель вправе начислять амортизацию по предмету лизинга, который числится у него на балансе ( Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/253). При этом он может применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 , кроме основных средств первой — третьей амортизационных групп ( пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, Письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/37022 , от 24.05.2005 N 03-03-01-04/2/95 ). При применении метода начисления амортизация относится на расходы ежемесячно в размере начисленных сумм ( п. 3 ст. 272 НК РФ). Лизинговые платежи относятся на расходы за вычетом суммы амортизации по имуществу, полученному в лизинг ( пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного периода ( пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то предмет лизинга, полученный лизингополучателем, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договоре лизинга ( п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, Инструкция по применению Плана счетов).

Лизинг — вид финансовых услуг, форма кредитования при приобретении основных средств предприятиями.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, при этом право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Порядок бухгалтерского учета операций при лизинге имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

При этом предмет лизинга по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя.

Учет у лизингополучателя, если предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя

В бухгалтерском учете имущество, полученное по договору лизинга, принимается к учету как объект ОС.

Его первоначальная стоимость равна сумме всех платежей по договору лизинга, в т.ч. выкупной стоимости.

авансового платежа, например, 76-лизинг/аванс;

общей величины задолженности по договору, например, 76-лизинг/арендные обязательства;

текущих платежей, например, 76-лизинг/текущие платежи;

выкупной стоимости, уплачиваемой на основании отдельного договора, например, 76-лизинг/выкупная стоимость;

лизингового имущества, например, 01-лизинг;

амортизации по лизинговому имуществу, например, 02-лизинг.

Приказ минфина учет лизинг

Налоговый и бухгалтерский учет операций лизинга, безусловно, сложнее, чем учет по аренде. Нередко компаниям приходится спорить с налоговиками по тем или иным вопросам расчета налога на прибыль. К тому же надо принимать во внимание, у кого на балансе числится имущество, переданное в лизинг. Этот фактор оказывает влияние на налоговую нагрузку.

НДС при лизинге и аренде

Суммы НДС по лизинговым (арендным) платежам принимаются к вычету при соблюдении следующих условий*(1):
— договор лизинга (аренды) заключен на имущество, которое будет использовано лизингополучателем (арендатором) в деятельности, облагаемой НДС;
— лизингодатель (арендодатель) фактически оказал лизингополучателю (арендатору) в налоговом периоде услуги по лизингу (аренде);
— лизингополучатель (арендатор) отразил указанные услуги (т.е. лизинговый или арендный платеж) в бухгалтерском учете;
— лизингодатель (арендодатель) предоставил лизингополучателю (арендатору) счет-фактуру на лизинговый платеж (арендную плату)*(2).

Налог на прибыль при лизинге и аренде

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению*(3). На основании пункта 10 статьи 258 Налогового кодекса имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Порядок учета лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли зависит от того, у какой из сторон договора учитывается предмет лизинга.

При заключении договора аренды имущество всегда учитывается на балансе арендодателя. Учет операций по договору аренды у арендатора для целей налогообложения прибыли полностью соответствует учету лизинговых операций у лизингополучателя при заключении договора лизинга с условием об учете предмета лизинга на балансе лизингодателя.

Имущество учитывается на балансе лизингодателя

В указанной ситуации лизингополучатель относит в состав расходов для целей налога на прибыль всю сумму начисленного лизингового платежа*(4). Аналогично арендатор относит в состав налоговых расходов сумму арендной платы.

Пример
Договор лизинга заключен на 30 месяцев. Общая сумма лизинговых платежей без НДС составляет 375 000 руб. Сумма ежемесячного лизингового платежа равна:
375 000 руб. : 30 мес. = 12 500 руб.

Лизингополучатель ежемесячно относит в состав расходов текущего периода указанную сумму в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(5).

Имущество учитывается на балансе лизингополучателя

В данной ситуации налоговый учет у лизингополучателя сложнее. Прежде всего лизингополучатель должен включить полученное в лизинг имущество в соответствующую амортизационную группу по стоимости, равной затратам лизингодателя на его приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию*(6).

Лизингополучатель вправе относить в состав налоговых расходов амортизацию по такому имуществу, начисленную линейным или нелинейным методом с применением повышающего коэффициента, но не выше 3. Повышающий коэффициент не распространяется на лизинговое имущество, относящееся к первой, второй и третьей амортизационным группам*(7).

Желательно, чтобы возможность применения коэффициента и его размер были предусмотрены как в самом договоре лизинга*(8), так и в учетной политике лизингополучателя для целей налогообложения*(9).
Помимо амортизации предмета лизинга лизингополучатель относит в состав расходов по налогу на прибыль начисленный за соответствующий период лизинговый платеж за минусом суммы амортизации предмета лизинга в данном периоде.

Пример
Договор лизинга заключен на 30 месяцев. Общая сумма лизинговых платежей без НДС составляет 375 000 руб. Сумма ежемесячного начисленного лизингового платежа равна:

375 000 руб. : 30 мес. = 12 500 руб.

Стоимость предмета лизинга (станка с ЧПУ), по данным налогового учета лизингодателя (доводится до лизингополучателя справкой с приложением копий первичных документов, подтверждающих заявленную стоимость), составляет 200 000 руб. Станок с ЧПУ, по данным лизингополучателя, относится к 5-й амортизационной группе (код ОКОФ 14 0001010). В соответствии с учетной налоговой политикой лизингополучателя по амортизируемому имуществу устанавливается минимальный срок полезного использования для соответствующей группы, то есть 85 месяцев, применяется линейный метод амортизации. В соответствии с договором лизинга и учетной политикой лизингополучателя для целей налогообложения по лизинговому имуществу применяется коэффициент ускорения амортизации в размере 3. Ежемесячная сумма амортизации предмета лизинга, начисляемая лизингополучателем, равна:

200 000 руб. : 85 мес. х 3 = 7059 руб. Таким образом, лизингополучатель относит в состав расходов текущего периода 7059 руб. как амортизацию по статье 259 Налогового кодекса и сумму лизингового платежа*(10) в размере:
12 500 — 7059 = 5441 руб.

На основании пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса компания имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса.

По мнению налогового ведомства*(11), нашедшего поддержку у судей Московского округа*(12), данное положение не распространяется на лизингополучателей, учитывающих предмет лизинга на своем балансе. На мой взгляд, позиция налоговиков не соответствует Налоговому кодексу, так как комментируемый пункт Кодекса не устанавливает подобного ограничения в отношении лизингополучателей. Указанный вывод подтверждается и судом*(13).

Лизингополучатель (арендатор) применяет спецрежим

Независимо от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество, лизингополучатель вправе признать в составе расходов для целей УСН или ЕСХН начисленные лизинговые платежи после их оплаты*(14), а также сумму НДС по таким платежам*(15). Все вышесказанное относится и к арендной плате при заключении договора аренды.

«Выкупная стоимость» лизингового имущества

Претензии налоговиков к порядку учета для целей налогообложения лизингополучателями выкупной стоимости лизингового имущества носят давний характер. В настоящее время налоговики согласились с правомерностью принятия лизингополучателями к вычету НДС с лизинговых платежей в периоде оказания соответствующих услуг и получения счета-фактуры, независимо от того, входит в состав лизингового платежа выкупная стоимость или нет, выделена выкупная стоимость или не выделена*(16). Однако еще продолжают предъявляться претензии о невозможности отнесения выкупной стоимости (особенно в случае, если она не выделена в составе лизинговых платежей) в состав расходов по налогу на прибыль*(17) и УСН. Не вдаваясь в подробности, можно сказать, что по указанному вопросу существует обширнейшая арбитражная практика. Судьи полностью поддерживают налогоплательщиков в их праве не выделять выкупную стоимость предмета лизинга и при этом относить всю сумму лизингового платежа в состав расходов. Так, ВАС РФ в определении *(18) указал, что «вывод инспекции о том, что стоимость выкупной цены имущества должна быть выделена из суммы лизингового платежа и исключена из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не основан на положениях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Налог на имущество при лизинге

Если предметом лизинга является движимое имущество, то независимо от того, у кого на балансе учитывается данное имущество (у лизингодателя или лизингополучателя), налог на имущество в отношении предмета лизинга не начисляется*(19).

Транспортный налог при лизинге

Плательщиком транспортного налога в отношении предмета лизинга — транспорта и самоходных машин будет являться та сторона договора лизинга, на которую это имущество будет зарегистрировано в ГИБДД или Гостехнадзоре в соответствии с условиями договора лизинга*(20), независимо от того, у кого на балансе будет учитываться данное имущество.

Бухгалтерский учет лизингополучателя (арендатора)

Бухгалтерский учет лизинговых операций регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(21) с учетом изменений в нумерации и наименовании счетов, внесенных приказом Минфина России*(22).

Бухучет операций по договору аренды у арендатора полностью соответствует учету лизинговых операций у лизингополучателя при заключении договора лизинга с условием об учете предмета лизинга на балансе лизингодателя.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»*(23). Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения)*(24). При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»*(25).

Пример
Общая сумма лизинговых платежей без НДС составляет 375 000 руб. Сумма ежемесячного начисленного лизингового платежа равна 12 500 руб. без НДС. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Дебет 001 «Арендованные
основные средства»
— 375 000 руб. — получен в лизинг станок с ЧПУ;
далее ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 76
— 12 500 руб. — начислен лизинговый платеж*;
Дебет 19 Кредит 76
— 2250 руб. — принят к учету НДС по лизинговому платежу;
Дебет 68 Кредит 19
— 2250 руб. — предъявлен к вычету НДС по лизинговому платежу;
Дебет 76 Кредит 51
— 14 750 руб. — оплачен лизинговый платеж.
При подписании акта приемки-передачи имущества в собственность лизингополучателя**:
Дебет 01 Кредит 02
— 375 000 руб. — получен в собственность станок с ЧПУ по завершении договора лизинга;
Кредит 001
— 375 000 руб. — списан с забалансового счета станок ЧПУ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость (с учетом дополнительных расходов лизингополучателя по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию) учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства»*(29), с последующим переводом предмета лизинга в состав основных средств и начислением по нему амортизации установленным лизингополучателем способом.

При этом применение повышающего коэффициента амортизации не выше 3 в бухгалтерском учете при начислении амортизации линейным способом неправомерно*(30). Также лизингополучатель не вправе устанавливать в бухучете срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока действия договора лизинга, предусматривающего переход имущества в собственность лизингополучателя*(31). Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»*(32). При выкупе лизингового имущества на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств*(33).

Пример
Общая сумма лизинговых платежей без НДС составляет 375 000 руб. Сумма ежемесячного начисленного лизингового платежа равна 12 500 руб. без НДС. В бухучете будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства»
— 375 000 руб. — получен в лизинг станок с ЧПУ;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства»
— 67 500 руб. — принят к учету НДС со всей суммы лизинговых платежей;
Дебет 01 субсчет «Полученное в лизинг имущество» Кредит 08
— 375 000 руб. — предмет лизинга отражен в составе основных средств лизингополучателя.
Далее записи делаются ежемесячно:
Дебет 76 субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76 «Задолженность по лизинговым платежам»
— 14 750 руб. — начислен лизинговый платеж;
Дебет 68 Кредит 19
— 2250 руб. — предъявлен к вычету НДС из бюджета по лизинговому платежу;
Дебет 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51
— 14 750 руб. — оплачен лизинговый платеж;
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация полученного в лизинг имущества»
— 4412 руб. — начисляется амортизация предмета лизинга в бухучете ежемесячно с месяца, следующего за месяцем получения имущества в лизинг*;
Дебет 01 субсчет «Собственное имущество» Кредит 01 субсчет «Полученное в лизинг имущество»
— 375 000 руб. — получен в собственность станок с ЧПУ по завершении договора лизинга**;
Дебет 02 субсчет «Амортизация полученного в лизинг имущества»
Кредит 02 субсчет «Амортизация собственного имущества»
— 127 948 руб. — получен в собственность станок с ЧПУ по завершении договора лизинга***.
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на имущество к лизингополучателю, и до полного погашения стоимости лизингового имущества:
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация собственных основных средств»
— 4412 руб.* — начисляется амортизация по рассматриваемому имуществу.

Примечания
* Лизингополучатель определяет срок полезного использования полученного в лизинг имущества в целях бухгалтерского учета в соответствии со своей учетной политикой для целей бухучета (в примере срок выбран таким же, как для налогового учета, т.е. 85 месяцев). ПБУ 18/02 в данной ситуации применяется, так как сумма налогового расхода по договору лизинга (12 500 руб.) больше бухгалтерского расхода по счету 20 «Основное производство» (4412 руб.), а с месяца, следующего за месяцем выкупа предмета лизинга, бухгалтерский расход будет составлять 4412 руб., а налоговый расход будет отсутствовать.

Руководствуясь принципом рациональности ведения учета*(34), лизингополучатель, на взгляд автора, вправе применять положения ПБУ 18/02 не к отдельным операциям в рамках договора лизинга (начислению амортизации, лизинговому платежу), а к общему результату лизинговых операций за месяц. То есть, в рассматриваемом примере лизингополучатель отражает лизинговые операции по рассматриваемому договору для целей ПБУ 18/02 следующим образом:

В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно формирует налогооблагаемую временную разницу на сумму 8088 руб. (12 500 — 4412) и, соответственно, отложенное налоговое обязательство на сумму 1618 руб. (8088 руб. х 20%), что отражается в учете проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
С месяца, следующего за месяцем окончания договора лизинга, и до полной амортизации бывшего в лизинге имущества лизингополучатель ежемесячно погашает налогооблагаемую временную разницу на сумму 4412 руб. (0 — 4412) и, соответственно, отложенное налоговое обязательство в размере 882 руб. (4412 руб. х 20%), что отражается в учете проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

** Лизинговое имущество может передаваться в собственность лизингополучателя как по договору купли-продажи*(35), так и непосредственно по условиям договора лизинга без составления договора купли-продажи*(36). Гражданское и налоговое законодательство не требует выделения выкупной стоимости предмета лизинга в случае, если он переходит в собственность лизингополучателя по условиям договора лизинга без составления договора купли-продажи*(37). В примере рассмотрены проводки по учету именно такого договора лизинга.

*** Начисленная амортизация составляет 127 948 руб. (4412 руб. х 29 мес. (срок амортизации имущества в ходе действия договора)).

*(1) ст. 171, 172 НК РФ
*(2) ст. 169 НК РФ
*(3) п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ (далее — Закон N 164-ФЗ)
*(4) подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(5) подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(6) п. 1 ст. 257 НК РФ
*(7) подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ
*(8) п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ
*(9) письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92338
*(10) подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(11) письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267
*(12) пост. ФАС МО от 11.04.2012 N А40-23166/11-116-67
*(13) пост. ФАС ЦО от 11.11.2011 N А64-5786/2010
*(14) подп. 4 п. 1 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.5 НК РФ
*(15) подп. 8 п. 1 ст. 346.16, подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ
*(16) письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131
*(17) письмо Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71
*(18) определение ВАС РФ от 10.10.2007 N 12038/07
*(19) подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ; письмо Минфина России от 29.01.2013 N 03-05-05-01/1603
*(20) ст. 357 НК РФ
*(21) утв. приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания)
*(22) приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н
*(23) п. 8 Указаний
*(24) п. 9 Указаний
*(25) п. 11 Указаний
*(26) п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ
*(27) п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ
*(28) пост. ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-9918/2005 (21822-А27-3)
*(29) п. 8 Указаний
*(30) пост. Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11
*(31) пост. ФАС УО от 10.12.2007 N Ф09-10017/07-С3
*(32) п. 9 Указаний
*(33) п. 11 Указаний
*(34) п. 7 ПБУ 1/98
*(35) п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ
*(36) п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ
*(37) пост. ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-9918/2005 (21822-А27-3)