При проведении выездной налоговой проверки налоговой инспекцией была произведена выемка документов. Документы изъяты с целью проведения в ходе выездной налоговой проверки почерковедческой экспертизы, которая уже завершена, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступило в законную силу. Налогоплательщик с вынесенным решением согласен и уже оплатил все доначисленные суммы налогов. Должна ли налоговая инспекция вернуть документы, которые были изъяты при выемке? Каков порядок возврата документов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговый орган обязан вернуть изъятые в ходе выемки подлинники документов после завершения проверки.

Обоснование позиции:
В силу п.п. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89 НК РФ налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки вправе производить выемку документов у налогоплательщика в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
Процедура выемки документов и предметов строго регламентирована ст. 94 НК РФ. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки (п. 1 ст. 94 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 94 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в установленном этой статьей порядке, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. При изъятии документов изготавливаются их копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Как мы поняли из вопроса, копии изъятых документов взамен изъятых оригиналов были предоставлены налогоплательщику в указанные сроки.
Отметим, что НК РФ и иные нормативные акты не содержат норм, регулирующих порядок и сроки возврата изъятых подлинников документов. Ссылаясь на данное обстоятельство, некоторые суды отказывают в удовлетворении требований налогоплательщиков о признании действий налоговых органов незаконными и возврате документов (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2009 по делу N А52-1711/2009, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 N А52-6074/2009, постановление АС Центрального округа от 11.09.2014 N Ф10-2887/14 по делу N А64-8454/2013).
В некоторых судебных постановлениях отражен и другой подход, согласно которому изъятые подлинники документов налоговый орган должен вернуть налогоплательщику (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа в от 29.07.08 N Ф04-4594/08(8820-А03-31) по делу N А03-520/08-14, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2007 N Ф08-173/2007-83А по делу N А22-642/2006-13-68, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.09 N 15АП-9200/2009). По нашему мнению, такая позиция является более обоснованной на основании следующего.
Из буквального прочтения п. 8 ст. 94 НК РФ следует, что оригиналы документов требуются налоговому органу для проведения мероприятий налогового контроля. В рассматриваемой ситуации документы изъяты с целью проведения в ходе выездной налоговой проверки почерковедческой экспертизы (ст. 95 НК РФ). Заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу ст. 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки и подлежат рассмотрению налоговым органом в порядке, предусмотренном в ст. 101 НК РФ, при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). В рассматриваемой ситуации экспертиза завершена, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступило в законную силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Поэтому, по нашему мнению, нахождение оригиналов документов налогоплательщика в распоряжении налогового органа в описываемой ситуации неоправданно (смотрите постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2014 N 19АП-15/14).
Отметим также, что практически во всех приведенных выше судебных актах, принятых как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа, судами рассматривался вопрос о преставлении инспекцией доказательств передачи изъятых подлинников в следственные органы или в материалы судебного дела. Как мы поняли из вопроса, такие обстоятельства отсутствуют. Поэтому, по нашему мнению, налоговый орган в приведенной ситуации обязан вернуть изъятые подлинники документов обществу. Однако окончательное решение может принять только суд с учетом конкретных обстоятельств дела.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошечкина Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Барсегян Артем

22 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Выемка документов при проведении налоговой проверки

Инспекторы вправе производить выемку документов при проведении налоговой проверки в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что затребованные документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Рассмотрим особенности и порядок производства выемки документов.

Постановление о производстве выемки документов

Выемка документов производится на основании постановления о производстве выемки, изъятия документов и предметов (Приложение № 19 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/[email protected]). Данный документ должен быть обязательно подписан должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ), а также руководителем (заместителем) данного налогового органа, вынесшим решение о проведении проверки. В противном случае постановление может быть признано в суде недействительным (пост. ФАС ЗСО от 14.09.2009 № Ф04-5552/2009(19563-А27-49)).

Помимо отметки руководителя инспекции (его заместителя) об утверждении постановления в этом документе должны быть указаны (Приложение № 19 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/[email protected]):

  • дата его составления;
  • фамилия, имя, отчество, должность инспектора, который вынес постановление, и наименование налогового органа, в котором он работает;
  • полное наименование организации (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков), в которой проводится выемка документов, ее ИНН и КПП;
  • мотивы проведения выемки документов;
  • описание изымаемых документов (наименование и иные реквизиты);
  • дата, подпись, Ф.И.О. ответственного лица организации, получившего документ (для представителя также указывают наименование и иные реквизиты документа, подтверждающего его полномочия).

Обратите внимание, в Налоговом кодексе прямо установлено, что обстоятельства, послужившие основанием для выемки документов, должны быть обоснованы и мотивированы (п. 1 ст. 94 НК РФ). Однако проверяющие, следуя рекомендациям ФНС России (письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/[email protected], от 15.03.2012 № АС-4-2/4378, от 11.03.2012 № АС-4-2/4018), зачастую игнорируют данный факт и указывают в постановлении лишь то, что у инспекции есть основания для предположения об угрозе уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. Также в постановлениях можно увидеть следующие обстоятельства, отмечаемые инспекторами:

  • воспрепятствование налогоплательщиком доступу должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, на его территорию или в помещение;
  • необеспечение налогоплательщиком должностным лицам налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, возможности ознакомиться с подлинниками документов на своей территории при проведении проверки по месту его нахождения (месту нахождения филиала, представительства, иного обособленного подразделения);
  • уклонение налогоплательщика от представления в налоговый орган оригиналов документов для ознакомления с ними, если выездная проверка проводится на территории ИФНС;
  • отказ налогоплательщика от представления заверенных надлежащим образом копий запрашиваемых документов.

Суды не одобряют такой подход и однозначно указывают, что при вынесении мотивированного постановления недостаточно формального указания на наличие оснований для производства выемки документов. Инспекции следует именно обосновать свои действия. Под обоснованием в данном случае понимают конкретные обстоятельства, факты, свидетельствующие о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть или подменить документы (пост. ФАС МО от 19.09.2013 № Ф05-11271/13, от 18.01.2013 № Ф05-15235/12, от 12.10.2012 № Ф05-8651/12, ФАС ЗСО от 15.05.2013 № Ф04-2024/13, ФАС УО от 29.02.2012 № Ф09-112/12, от 25.04.2011 № Ф09-2131/11, ФАС ПО от 07.12.2011 № Ф06-10631/11, от 09.06.2011 № Ф06-4905/11, от 02.08.2010 № А72-16467/2009, ФАС СКО от 03.11.2011 № Ф08-6751/11, ФАС СЗО от 15.02.2010 № Ф07-422/2010, ФАС ВВО от 01.11.2010 № А31-2591/2010).

Как предотвратить неправомерные действия инспектирующих органов? Пользователи системы ГАРАНТ могут получить оперативную помощь экспертов по телефону, подключив новый блок «Советы экспертов.
Проверки, налоги, право»
.

Такие обоснования, как отсутствие контрагентов по юридическим адресам, суды считают необоснованными, а следовательно, и выемку — незаконной (пост. ФАС ЗСО от 19.01.2009 № Ф04-8162/2008(18805-А03-15), ФАС ВВО от 13.11.2007 № А11-13963/2006-К2-21/874/18).

По мнению судей, есть лишь один случай-исключение, когда инспекторы не обязаны доказывать свое право на выемку документов: если в постановлении о производстве выемки указано, что оригиналы документов необходимы для проведения экспертизы (пост. Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 18120/10).

Что касается перечня изымаемых документов, то ФНС России и суды в этом вопросе солидарны и признают, что в мотивированном постановлении необязательно указывать конкретный перечень, поскольку из пункта 1 статьи 94 Кодекса вовсе не следует обратное. Достаточно лишь обозначить круг таких документов (письма ФНС России от 15.03.2012 № АС-4-2/4378, от 11.03.2012 № АС-4-2/4018; пост. ФАС МО от 27.02.2012 № Ф05-759/12, ФАС ВСО от 18.06.2008 № А33-10182/2007-Ф02-2601/2008, от 15.05.2008 № А33-11245/2007-Ф02-1931/2008).

При этом постановление о производстве выемки документов, которое составлено с нарушениями статьи 94 Кодекса, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе (в обязательном порядке) и в суде (ст. 137, 138 НК РФ).

Процедура проведения выемки документов

Выемка документов производится в присутствии ответственных лиц компании и (или) ее представителя (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ). Если фирма не извещена о проведении выемки и никто при ней не присутствует, то данная процедура будет являться незаконной (пост. ФАС ВСО от 23.04.2004 № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

Придя в проверяемую организацию, еще до момента начала процедуры выемки документов инспекторы обязаны предъявить ответственным лицам или представителю постановление о производстве выемки документов и предметов и разъяснить всем присутствующим их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Читайте так же:  Приказ 111 в 2012 году

В свою очередь, ответственные лица или представитель должны расписаться в получении такого постановления.

Кроме того, при проведении выемки документов обязательно присутствие понятых в количестве не менее двух человек (абз. 1 п. 3 ст. 94, п. 2 ст. 98 НК РФ). В дальнейшем они будут удостоверять своими подписями в протоколе выемки факты, содержание и результаты действий, которые произведены (п. 5 ст. 98 НК РФ).

Обратите внимание, не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п. 4 ст. 98 НК РФ). При этом работники компании могут быть понятыми, что подтверждает и судебная практика (пост. ФАС МО от 18.07.2003 № КА-А40/4842-03).

После вручения компании постановления о выемке должностные лица налогового органа обязаны предложить ей выдать документы (предметы) добровольно. И только в том случае, если фирма откажется это сделать, инспекторы вправе произвести выемку документов в принудительном порядке (абз. 1 п. 4 ст. 94 НК РФ).

Им разрешено вскрывать помещения или иные места, где могут находиться нужные документы, но при этом они обязаны избегать повреждения запоров, дверей или других предметов, если нет такой необходимости (абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ).

Протокол о производстве выемки документов

В конце процедуры выемки документов инспекторы составляют протокол о производстве выемки, изъятия документов и предметов по установленной форме (приложение № 20 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/[email protected]), соответствующий требованиям статьи 99 Кодекса (п. 6 ст. 94 НК РФ).

В протоколе перечисляют и подробно описывают изъятые документы, а также отражают все действия, произведенные во время выемки. Документ должен иметь следующие данные (п. 2 ст. 99 НК РФ):

  • место и дату составления;
  • время начала и окончания выемки документов;
  • должность, Ф.И.О. инспектора, который составил протокол;
  • сведения о лицах, которые участвовали в выемке (их Ф.И.О., адрес, гражданство и т.п.);
  • сведения об объектах выемки (изъятых документах);
  • подробное описание результатов выемки документов.

Налоговики перечисляют и описывают изъятые документы либо в самом протоколе, либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования и количества. Все изымаемые документы предъявляют понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки документов, и в случае необходимости упаковывают на месте выемки (пп. 7, 9 ст. 94 НК РФ).

Как указывают суды, отсутствие подробной описи изъятых документов (например, указание лишь коробок) является основанием для признания выемки документов незаконной (пост. ФАС УО от 08.05.2013 № Ф09-3634/13, от 25.04.2011 № Ф09-2131/11, ФАС ПО от 10.03.2011 № А12-9423/2010, ФАС ЗСО от 28.10.2009 № Ф04-6657/2009, ФАС СЗО от 27.06.2008 № А56-49087/2006).

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа компании скрепить печатью или подписью изымаемые документы инспекторы делают специальную отметку об этом в протоколе (п. 9 ст. 94 НК РФ).

После составления протокола проверяющие знакомят с ним всех участников выемки (пп. 3, 4 ст. 99 НК РФ) и вручают его копию под расписку ответственному лицу или представителю компании. Если вручить копию лично невозможно (например, отсутствует представитель), то ее высылают по почте на адрес фирмы, указанный в ЕГРЮЛ (п. 10 ст. 94 НК РФ).

Обратите внимание, в случае, если изъяты оригиналы документов, инспекторы обязаны предоставить компании их копии, заверенные должностным лицом налогового органа. Если это невозможно сделать сразу при изъятии, контролеры вправе передать копии в течение пяти рабочих дней после выемки (абз. 2 п. 8 ст. 94, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Еще один очень важный момент. В Кодексе отсутствует норма об обязанности инспекторов вернуть изъятые в рамках процедуры выемки оригиналы документов.

Во избежание их невозврата компании следует направить в инспекцию, осуществившую выемку документов, письмо с просьбой вернуть изъятые подлинники.

Если налоговики все же откажутся возвращать документы, то вернуть их можно будет через суд, объяснив при этом арбитрам все негативные последствия для компании, к которым привел либо может привести такой невозврат оригиналов (пост. ФАС СКО от 26.01.2010 № А32-8547/2008-12/69, от 06.02.2007 № Ф08-173/07-83А, ФАС ЗСО от 28.05.2008 № Ф04-3281/2008(5641-А27-15), от 29.07.2008 № Ф04-4594/2008 (8820-А03-31)).

Подводя итог, перечислим моменты, которые нужно помнить компании о процедуре выемки документов:

  • не допускается выемка в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ) (промежуток времени с 22.00 до 06.00 по местному времени (п. 21 ст. 5 УПК РФ));
  • не подлежат изъятию документы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ);
  • инспекторы обязаны доказать факт отказа компании от добровольной выдачи документов и обосновать необходимость проведения выемки (пост. ФАС ПО от 15.03.2002 № А65-9220/2001-СА1-29к);
  • выемку производят в присутствии не менее двух понятых, а также ответственных лиц компании или ее представителя (абз. 1 п. 3 ст. 94, п. 2 ст. 98 НК РФ);
  • инспекторы обязаны перед началом процедуры выемки разъяснить всем присутствующим при ней лицам их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Екатерина Сыркова, ведущий юрисконсульт департамента налоговой политики компании «Мечел»

Возврат документов по выемке

Уголовно-процессуальным кодексом РФ предусмотрено, что изъятое в ходе обыска и выемки имущество – предметы, документы и ценности следователь, дознаватель, орган дознания обязаны осмотреть в целях обнаружения следов преступления, выяснения других обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела (статьи 176, 177 и 180 УПК РФ).

По результатам осмотра следователь, дознаватель, орган дознания принимает решение о признании таких предметов, ценностей или документов вещественным доказательством, а также о приобщении к материалам уголовного дела и порядке их хранения, о чем выносится соответствующее постановление (часть 2 статьи 81 УПК РФ).

Изъятые в ходе досудебного производства, но не признанные вещественными доказательствами ценности, предметы, включая электронные носители информации, а также документы подлежат возврату лицам, у которых они были изъяты (часть 4 статьи 81 УПК РФ).

Однако, срок возвращения такого имущества собственникам законом не определен, что приводит к злоупотреблениям со стороны лиц, осуществляющих предварительное расследование: они могут вернуть изъятое им имущество только тогда, когда, по их мнению, сведения об указанных предметах закреплены в материалах уголовного дела и необходимость их нахождения при деле исчерпана.

Более того, законом не предусмотрено уведомление лица о признании или непризнании вещественным доказательством изъятого у него имущества.

В связи с этим для своевременного получения всей необходимой информации о правовом статусе изъятого у Вас имущества, необходимо оперативно заявлять ходатайство о его возврате в полном объеме.

Собственник имущества самостоятельно, либо через своего адвоката (защитника) или представителя вправе обратиться к следователю, дознавателю или органу дознания с ходатайством о возврате изъятого в ходе обыска или выемки имущества (статья 119 УПК РФ).

Такое ходатайство может быть заявлено в любой момент предварительного расследования по уголовному делу. Письменное ходатайство приобщается к уголовному делу, а устное – заносится в протокол следственного действия или судебного заседания (часть 1 статьи 120 УПК РФ).

При подготовке ходатайства о возврате имущества используйте сведения об его изъятии, зафиксированные в протоколе обыска или выемки, копии которых Вам обязаны были выдать по завершении указанных следственных действий (часть 15 статьи 182, часть 2 статьи 183 УПК РФ).

Ходатайство о возврате изъятого имущества подлежит рассмотрению и разрешению непосредственно после его заявления. В случаях, когда немедленное принятие решения по ходатайству, заявленному в ходе предварительного расследования, невозможно, оно должно быть разрешено не позднее 3 суток со дня его заявления (статья 121 УПК РФ).

Об удовлетворении ходатайства о возврате имущества либо о полном или частичном отказе в его удовлетворении орган дознания, дознаватель, следователь выносят постановление, которое доводится до сведения лица, заявившего ходатайство (статья 122 УПК РФ).

Отклонение ходатайства не лишает заявителя права вновь заявить ходатайство (часть 2 статьи 120 УПК РФ).

Целесообразно заявлять повторные ходатайства о возврате имущества после осуществления действий по получению объективных сведений о его правовом статусе в уголовном деле. Например, путем заявления ходатайства об ознакомлении с постановлением следователя о признании изъятых у Вас предметов, ценностей или документов вещественными доказательствами и вручении Вам копии такого решения.

При подготовке повторного ходатайства необходимо учитывать и использовать сведения, содержащиеся в постановлении полном или частичном отказе в удовлетворении вашего требования возвратить изъятое у Вас имущество.

Решение органа дознания, дознавателя и следователя по ходатайству о возврате изъятого имущества может быть обжаловано прокурору либо в суд (статья 122 УПК РФ).

Образец ходатайства, разработанный юристами КПГ можно скачать по ссылке: Шаблон-ходатайства-о-возврате-имущества-изъятого-при-обыске

Изъятие документов в ходе принудительной выемки

В хозяйственных документах можно найти все — и оправдание, и наказание. Именно поэтому налоговики уделяют им такое пристальное внимание, тем более что для выявления налоговых грехов им даны широкие полномочия.
Документы, как известно, могут быть не только истребованы у налогоплательщика, но и изъяты в ходе проведения принудительной выемки.
Что надо знать налогоплательщику о выемке? Как защитить свои права и законные интересы?
Выездная налоговая проверка сама по себе означает лишние хлопоты и дополнительную нагрузку. В процессе выездной налоговой проверки налоговики задействуют весь инструментарий, данный им налоговым законодательством, начиная от истребования документов и заканчивая проведением осмотров, инвентаризаций и т.д.
Налоговикам предоставлено право на проведение выемки документов, и они охотно пользуются этим правом.
В состав документов, которые могут подлежать выемке, могут включаться первичные, финансовые и любые другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и касающиеся предмета налоговой проверки.
Основной нормативный документ, разумеется, НК РФ. Однако суды и налоговые органы в обоснование своих позиций ссылаются также на отдельные положения Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан (утв. Письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176, далее — Инструкция о порядке изъятия документов).
В НК РФ нет понятия выемки. На основании анализа положений НК РФ можно сделать вывод, что выемка — это мероприятие налогового контроля, состоящее в принудительном изъятии у налогоплательщика имеющих значение для установления его действительной налоговой обязанности определенных документов.
Кстати, аналогичное определение содержится в Инструкции о порядке изъятия документов. В этом документе указано, что под изъятием документов понимается административно-правовая мера воздействия, состоящая в принудительном лишении налогоплательщика возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами.
То есть основным признаком, отличающим выемку от иных мероприятий налогового контроля, является ее принудительный характер. То есть у налогового органа имеется возможность изымать документы без согласия налогоплательщика.
Очевидно, что выемка документов может иметь довольно серьезные последствия для налогоплательщика и создает условия для нарушения прав налогоплательщиков и их законных интересов. Отсутствие документов создаст затруднения в осуществлении предпринимательской деятельности либо вообще сделает его невозможным.
Кроме того, изъятие налоговиками документов лишает налогоплательщика возможности защитить свои права, подкрепить надлежащим образом свою позицию ссылкой на эти документы.

Читайте так же:  Пособие по математике для абитуриентов

Примечание. К сожалению, закон не содержит норм, которые регламентировали бы порядок возврата изъятых налоговым органом документов.
А судебная практика, как водится, не выработала единого подхода к защите соответствующих законных интересов налогоплательщика.

Если налогоплательщик считает, что акт, действия или бездействие налоговых органов и их должностных лиц нарушают его права, то он имеет право обжаловать их (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ).
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке — после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Срок для обжалования действий налоговой инспекции по выемке документов и предметов начинает течь с момента выемки.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Основания для выемки

Выемка может быть произведена при наличии двух оснований.
Во-первых, если налогоплательщик не исполняет требования налогового органа о добровольном представлении документов (п. 4 ст. 93 НК РФ). В этом случае налоговый орган изымает копии таких документов.
Во-вторых, если есть достаточные основания полагать, что интересующие налоговый орган документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (пп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ). В данном случае налоговый орган изымает копии или подлинники таких документов. Надо учитывать, что подлинники документов могут быть изъяты налоговым органом лишь в случае, если ему для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов налогоплательщика (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Эти основания не являются связанными. Наличие одного из них будет достаточным для производства выемки.
Часто налогоплательщики полагают, что перед производством выемки налоговики обязаны направить налогоплательщику требования о представлении копий данных документов в добровольном порядке.
Эта позиция находила поддержку в некоторых судебных решениях. Возьмем, например, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 по делу N А27-2983/2009-2.
Суд указал, что из содержания ст. ст. 89 и 93 НК РФ в их совокупности усматривается, что выемка документов и предметов производится после направления налоговым органом требования о представлении документов и неисполнения данного требования налогоплательщиком. На этом основании суды посчитали, что постановление о производстве выемки будет законным лишь в случае, если налоговый орган ранее направлял налогоплательщику требования о представлении документов в добровольном порядке.
Эта позиция некорректна.
Статья 93 НК РФ устанавливает, что произведение выемки документов является необходимым условием для получения проверяющими документов. Считается, что налогоплательщик в нарушение законодательных норм отказался представить требуемые документы.
В свою очередь, ст. 89 НК РФ предусматривает, что соответствующий инструмент является фактически обеспечительной мерой со стороны проверяющих. Это право позволяет повысить вероятность получения инспекторами документов в тех случаях, когда имеются основания подозревать возможность их сокрытия (уничтожения). В таких случаях направление налогоплательщику требования о добровольном представлении документов может иметь прямо противоположный эффект.
Следовательно, эти статьи НК РФ не могут быть истолкованы по совокупности.
Эта позиция находит отражение и в решениях судов.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что положения п. 14 ст. 89 НК РФ и п. 4 ст. 93 НК РФ предусматривают самостоятельные основания для производства выемки (Постановление от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49) по делу N А27-2983/2009).
По другому делу суд указал, что направление налогоплательщику требования и его отказ от представления запрашиваемых документов не являются необходимым условием для производства налоговым органом выемки (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу N А12-9423/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу N А31-2591/2010).
То есть налоговый орган при вынесении постановления о производстве выемки вправе опираться на любое из двух указанных выше оснований.

Первое основание — пункт 4 статьи 93 НК РФ

Первое основание, предусмотренное п. 4 ст. 93 НК РФ, связано с неисполнением налогоплательщиком требования налогового органа о добровольном представлении документов.
Требование может быть передано налогоплательщику:
— лично под расписку;
— в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи либо
— по почте заказным письмом.
Форма требования о представлении документов установлена в Приказе ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/[email protected]
Документы, истребованные налоговым органом, должны быть представлены налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. Если налогоплательщик не исполняет требование о представлении документов, то у налоговиков появляется право выбора:
— привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 126 НК РФ) и (или)
— произвести выемку требуемых документов.
Неисполнение требования о представлении документов может повлечь за собой выемку этих документов только в том случае, когда такое требование направлено налогоплательщику в ходе текущей выездной налоговой проверки.
Так, по одному делу в первый же день выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика вынесено постановление о производстве выемки. Налоговый орган в обоснование этого сослался на то, что основанием для его принятия послужило неисполнение налогоплательщиком требований о представлении документов, направленных в ходе предыдущих камеральных налоговых проверок. Суд удовлетворил заявление налогоплательщика. Требования о представлении документов не имеют отношения к рассматриваемой выездной налоговой проверке и, как следствие, не могут являться обоснованием правомерности вынесения постановления о производстве выемки (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41)).

Основание второе — статьи 31 и 89 НК РФ

Второе основание для производства выемки предусмотрено в пп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ.
Выемку производят, когда у налогового органа имеются обоснованные подозрения в том, что необходимые документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
Важно, чтобы требование было обоснованным, т.е. налоговики должны быть готовы обосновать, аргументировать основания для производства выемки, а также ответить на вопрос, почему именно налогоплательщик может уничтожить, сокрыть, изменить или заменить важные для налогового органа документы.
Суды довольно жестко отслеживают соблюдение этих требований.
Возьмем, к примеру, такую формулировку: «Для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица. Кроме того, у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть сокрыты, исправлены или заменены».
Рассматривая аналогичную формулировку, суды указали, что формальное указание на наличие оснований, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 31, ст. 94 НК РФ, без ссылки на конкретные обстоятельства, подтверждающие совершение налогоплательщиком действий по сокрытию, исправлению, замене подлинных документов, не свидетельствует о том, что постановление налогового органа является мотивированным, что нарушает требования, установленные ст. 94 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3 по делу N А76-17130/2010-39-453, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу N А31-2591/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 по делу N А33-9196/2009 и т.д.).

Однако не все так однозначно

В каждом конкретном случае суд должен индивидуально подходить к оценке доводов налогового органа о наличии опасности сокрытия, уничтожения, изменения или подмены налогоплательщиком документов.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2011 N 18120/10 разъяснил, что отсутствие в постановлении о выемке документов мотивов их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены не имеет предопределяющего значения для оценки законности этого постановления, если налоговый орган способен доказать обоснованность применения такой меры.
В рассмотренном деле ВАС РФ усмотрел из представленных налоговым органом материалов необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций с соответствующими контрагентами, что, по мнению суда надзорной инстанции, доказывает угрозу уничтожения, сокрытия, исправления или замены налогоплательщиком этих документов и законность постановления налогового органа.

Читайте так же:  Возврат налога при декретном отпуске

Какие документы могут подтвердить факты нарушения налогового законодательства

Судебная практика показывает, какие именно документы могут подтвердить эти факты. Это, например:
— выписки по операциям на счете организации;
— заключения экспертов;
— материалы встречных проверок;
— материалы инвентаризации имущества налогоплательщиками и т.д.
Например, протоколы допросов бывших работников налогоплательщика, которые рассказали о получении «серой» зарплаты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2009 по делу N А66-2206/2009).
Однако в другом случае суд признал, что указание налогового органа в постановлении о производстве выемки на возможное неправомерное включение расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде не является мотивацией при вынесении постановления о производстве выемки и тем более основанием для производства самой выемки оригиналов документов (Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А40/6276-06).

Постановление о производстве выемки: на что обратить внимание

НК РФ регламентирует форму постановления о производстве выемки, уделяя мало внимания его содержанию. Кодекс требует лишь указания мотивов, побудивших налоговый орган произвести выемку.
Форма постановления о производстве выемки документов утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/[email protected]
В настоящее время судебная практика не выработала единого подхода к оценке результатов произведенной выемки в условиях несоблюдения налоговым органом требований по оформлению соответствующего постановления.
Так, налогоплательщик просил отменить решение налоговой, ссылаясь на то, что налоговый орган нарушил требования ст. 94 НК РФ в части установления круга должностных лиц, уполномоченных подписывать постановления о производстве выемки. Оспариваемое постановление было подписано руководителем налогового органа, хотя согласно решению о проведении выездной налоговой проверки руководитель налогового органа в составе должностных лиц, уполномоченных на проведение налоговой проверки, не значится.
Налоговый орган признал это нарушение, указав, однако, что оно не является нарушением императивных требований, предъявляемых к содержанию постановления в указанной части, нарушение которых могло бы повлечь признание указанного постановления недействительным.
Суды не поддержали позицию налоговиков, признав оспариваемое постановление незаконным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49)).
В то же время есть и другая позиция, согласно которой нарушения, допущенные налоговым органом при оформлении постановления о производстве выемки, не могут служить самостоятельным основанием для признания выемки незаконной.
Так, суд не принял довод налогоплательщика о незаконности выемки в связи с подписанием постановления о производстве выемки заместителем начальника инспекции, а не проверяющим лицом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2011 по делу N А78-6261/2010).
Основания:
— заместитель начальника инспекции является должностным лицом налогового органа, в должностные полномочия которого входит обязанность подписывать ненормативные акты;
— п. 1 ст. 94 НК РФ прямо предусмотрена обязанность заместителя руководителя налогового органа подписывать постановление о производстве выемки в форме его утверждения.

Примечание. Поскольку процедура изъятия документов и предметов допустима только в случае проведения выездной налоговой проверки и направлена на получение документов, необходимых для ее проведения, то предполагается, что по завершении такой проверки изъятые у налогоплательщика документы должны быть возвращены налоговым органом. (В то же время суд отказал налогоплательщику в возврате подлинников документов, поскольку налоговый орган уже возвратил ему заверенные копии этих документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2008 по делу N А56-1383/2008).)

Подготовка к производству выемки

Прежде всего, в силу прямого указания закона производство выемки не допускается в ночное время, т.е. с 22 до 6 часов.
Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).
При рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения налоговые органы не вправе использовать доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Налоговые органы не могут обосновывать свои выводы документами, которые получены при незаконной выемке.
Далее. Налоговики должны, во-первых, указать основания, во-вторых, грамотно составить постановление о производстве выемки, в-третьих, соблюсти процедуру.
Перед началом выемки должен быть сформирован состав участников этой процедуры производства выемки. НК РФ устанавливает, что выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов (п. 3 ст. 94 НК РФ). В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
Задача понятых — удостоверить факты, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Понятых должно быть не менее двух человек, ими могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п. 4 ст. 98 НК РФ). В отношении работников самого налогоплательщика такого запрета не установлено, что дает основание судам признавать законным привлечение в качестве понятых работников организации, в которой производилась выемка (см. Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2003 N КА-А40/4842-03). Впрочем, есть и противоположные решения: так, ФАС Северо-Западного округа указал, что поскольку работники налогоплательщика заинтересованы в исходе проверки, то и протокол, подписанный такими лицами как понятыми, не может являться надлежащим доказательством (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 по делу N А05-419/2007).
Неисполнение налоговым органом требования закона об обязательном участии понятых в производстве выемки влечет признание ее результатов незаконными.
Много вопросов вызывает и присутствие проверяемого в процессе выемки. Кто должен присутствовать — единственный законный представитель или любое другое лицо — работник налогоплательщика?
Одна точка зрения: к таким лицам не обязательно должны относиться сами налогоплательщики или их законные представители.
Статья 94 НК РФ не предусматривает, что, например, только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки.
Так, налогоплательщик ссылался на нарушение процедуры оформления выемки, поскольку выемка производилась в присутствии представителей налогоплательщика — работающих у него маркетолога и юриста. Суд отметил, что положениями ст. 94 НК РФ не предусмотрено, что только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки (Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2010 N КА-А40/4010-10).
А вот и противоположная точка зрения: выемка, осуществленная в присутствии продавца налогоплательщика, является незаконной, поскольку произведена в отсутствие предпринимателя и его законного представителя, наделенного полномочиями быть таковым, что является существенным нарушением процедуры совершения действий по выемке, нарушающим права и законные интересы предпринимателя (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).
При подготовке к производству выемки налоговый орган обязан предъявить присутствующим лицам постановление о производстве выемки и разъяснить им их права и обязанности.
Лицу, у которого производится выемка, должно быть предложено выдать интересующие налоговый орган документы добровольно. Причем НК РФ не содержит положений, которые обязывали бы налоговый орган заблаговременно уведомить налогоплательщика о вынесенном постановлении о производстве выемки документов и предметов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 по делу N А42-383/2010).

Примечание. Суды указывают, что в НК РФ нет норм, которые регулировали бы сроки и порядок возврата изъятых в ходе проведения выемки подлинников документов. Поэтому налогоплательщик не может доказать нарушение своих прав и законных интересов невозвращением изъятых документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу N А52-6074/2009).

Порядок производства и оформления результатов

Если налогоплательщик отказывается добровольно выдать интересующие налоговиков документы, то они приступают к производству выемки, т.е. к принудительному их изъятию.
При отказе налогоплательщика вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
Выемка документов и предметов может быть произведена лишь должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41)).
При изъятии налоговым органом подлинников документов изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.
При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия.
Нарушение этого срока является незаконным бездействием (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 N Ф04-5414/2007(37109-А03-31)).
В то же время это нарушение не является процессуальным нарушением, влекущим за собой отмену решения налогового органа, выносимого по результатам выездной проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-744/08-С3).
Изымаемые документы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, при необходимости упаковываются.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика.
В ходе выемки составляется протокол (форма утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/[email protected]), который должен соответствовать всем требованиям, предъявляемым ст. 99 НК РФ к протоколам, составляемым при производстве действий по осуществлению налогового контроля.
Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве выемки. При этом указанным лицам должна быть предоставлена возможность внести в протокол имеющиеся у них замечания по поводу производства выемки.
Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве выемки.
Отсутствие протокола выемки является существенным нарушением требований НК РФ, влекущим признание незаконными результатов выемки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2010 по делу N А79-4369/2009).

Примечание. Если налоговым органом не представлены доказательства злоупотреблений со стороны налогоплательщика при проведении налоговой проверки, то необоснованное удерживание подлинников изъятых документов, а также невозвращение их копий лишает налогоплательщика права пользоваться и распоряжаться ими. Следовательно, отказ налогового органа возвратить изъятые в ходе выемки документы после окончания налоговой проверки признается незаконным (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 N Ф04-3281/2008(5641-А27-15)).