Налоговый учет просроченной дебиторской и кредиторской задолженности

Расчетные операции являются одним из важнейших разделов организации учета и налогообложения любого предприятия. Расчеты с контрагентами в первую очередь осуществляются на основании гражданско-правовых договоров в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). В связи с этим актуальны вопросы оформления правовых отношений в предпринимательской деятельности. На практике возможны ситуации нарушения партнерами условий оплаты договоров, что, в свою очередь, влечет образование в учете просроченных долгов. Целесообразность разработки указанной темы заключается в том, что в зависимости от условий расчетных операций, формирования резервов и дальнейшей учетной работы с партнером сумма доходов и налоговых обязательств будет различной, что необходимо учитывать при выборе оптимальной схемы налогообложения.

Согласно ст. 266 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) безнадежными признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и в общем случае составляет 3 года.

По отношению к учету дебиторской просроченной задолженности для ее признания необходимо оформить:

  • договор, в котором указана дата срока платежа;
  • отгрузочные документы или акты приемки оказанных услуг;
  • акт инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующий о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
  • приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

В налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль суммы списанных долгов признаются внереализационными расходами. Такой расход признается в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с суммой НДС.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Таким образом, датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

Следует иметь в виду, что организация совершит налоговую ошибку, если признает сумму внереализационных расходов в сумме просроченной дебиторской задолженности не в периоде истечения срока исковой давности, а в более поздних отчетных налоговых периодах. Просроченная дебиторская задолженность относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности. Положения НК РФ не оставляют налогоплательщику права произвольно выбирать период признания такого расхода.

Важным моментом является следующее: частичное погашение задолженности, составление акта выверки взаиморасчетов, признание долга должником влекут перерыв в сроке исковой давности (ст. 203 ГК РФ). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок, поэтому срок исковой давности считается заново.

Если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо от того, принимала организация какие-либо меры, чтобы его взыскать, или нет. Арбитражная практика свидетельствует о том, что организация может учесть в расходах безнадежные долги с истекшим сроком исковой давности, даже если она:

  • не истребовала задолженность у должника (Постановления ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10, ФАС Поволжского округа от 20.01.2011 N А72-2931/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А03-5968/2009);
  • не обратилась с соответствующими требованиями в арбитражный суд.

На практике создание резерва по сомнительным долгам является легальным способом налоговой оптимизации при условии наличия просроченной дебиторской задолженности. Благодаря созданию такого резерва организация получает отсрочку по уплате налога на прибыль, что позволяет сэкономить оборотные средства, поскольку с суммы сомнительного долга налог на прибыль уплачивается только тогда, когда покупатель полностью рассчитывается за поставленную продукцию (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ.

Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

По отношению к учету кредиторской просроченной задолженности для ее признания необходимо оформить:

  • договор, в котором указана дата срока платежа;
  • отгрузочные документы или акты приемки оказанных услуг.

При этом в учете должны быть оформлены акт инвентаризации кредиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующий о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, и приказ руководителя о списании кредиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

Формально для списания просроченной кредиторской задолженности в учете и включения ее в облагаемый доход требуется соответствующий приказ руководителя компании. Случается, что организация его не составляет. При этом налогоплательщик руководствуется Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08. В нем указано, что если нет приказа, то нет и оснований для доначисления налога на прибыль.

Однако судебные органы трактуют такое поведение как бездействие налогоплательщика и выносят решения о том, что указанные действия не являются основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав доходов. Подтверждением такого подхода является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15), Ф04-3773/2009(11692-А45-15). Судьи отклонили ссылку общества на упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ N 3596/08 как неприменимую. Они посчитали, что налогоплательщик, не издавая приказа о списании задолженности в установленные законом сроки, стремился получить необоснованную налоговую выгоду.

При учете просроченной кредиторской задолженности следует вспомнить положения о продлении срока исковой давности при учете просроченной дебиторской задолженности. Так, если должник признает долг, то срок исковой давности автоматически начинает отсчитываться заново с момента признания долга. Организация-должник, например, может издать приказ о том, что она признает долг, следовательно, кредиторская задолженность из разряда просроченной переходит в текущую. Пользоваться такими уловками следует осторожно, свою позицию, возможно, придется отстаивать в суде, так как организация в одностороннем порядке оформляет документы, на основании которых срок исковой давности продлевается еще на 3 года.

В налоговом учете просроченная кредиторская задолженность с истекшим сроком давности включается в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Оснований для вычета по НДС в данном случае ст. 171 НК РФ не предусмотрено, так что НДС, начисленный на просроченную задолженность, следует включать в состав доходов.

Списание кредиторской задолженности

Как правило, наибольший удельный вес в общей сумме кредиторской задолженности имеет задолженность перед поставщиками и подрядчиками. Она чаще всего и перерастает в просроченную, если вы по каким-то причинам не торопитесь расплачиваться и возвращать долг. При этом нужно помнить, что срок давности для таких долгов ограничен, и вряд ли стоит закрывать на них глаза.

В годовом балансе общую сумму кредиторcкой задолженности, не погашенной на отчетную дату, отражают по строке 1520. Это задолженность перед поставщиками и подрядчиками, персоналом, бюджетами разных уровней, прочими кредиторами.

По правилам бухгалтерского учета кредиторская задолженность учитывается на соответствующих счетах и отражается в бухгалтерской отчетности (в балансе) до момента погашения. Задолженность перед поставщиками и подрядчиками формируется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При формировании такой задолженности
в балансе нужно указать кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода.

Такая задолженность чаще всего и перерастает в просроченную.

Порядок формирования кредиторской задолженности в бухучете

Порядок формирования кредиторской задолженности перед поставщиками или подрядчиками зависит от условий сделки, в рамках которой она возникла. В общем случае ее сумма равна договорной цене полученных материальных ценностей, работ или услуг.

В ряде ситуаций показатель кредиторской задолженности формируют в особом порядке. Например, если вы расплатились с поставщиком собственным векселем, то задолженность перед ним по поставленным ценностям не гасится. Ее сумму также нужно учесть по строке 1520.

Оформление векселем

Для учета задолженности, оформленной векселем, откройте к счету 60 отдельный субсчет «Векселя выданные». Разница между номинальной стоимостью векселя и суммой задолженности перед поставщиком рассматривается как процент за отсрочку платежа.

Эту разницу включают в прочие расходы и увеличивают кредиторскую задолженность. В дальнейшем вексель может быть предъявлен к оплате не только поставщиком, но и любым лицом (по передаточной надписи – индоссаменту). По этой причине аналитический учет векселей по первоначальным держателям не применяется.

Когда задолженность по векселю гасится, бухгалтер делает проводку:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Векселя выданные» КРЕДИТ 50 (51)
погашена задолженность по векселю, предъявленному к оплате.

Когда кредиторскую задолженность нужно списать

Если вы не погасите кредиторскую задолженность перед поставщиком, то ее придется списать.

Сделать это нужно в двух случаях:

  • по задолженности истек срок исковой давности (три года с того момента, как вы в последний раз признали свой долг);
  • стало известно о том, что кредитор ликвидирован.

Другими словами, в этих двух случаях кредиторская задолженность становится безнадежной.

Сумму списанной кредиторской задолженности включите в состав прочих доходов в бухгалтерском учете и в состав внереализационных доходов в налоговом учете.

Порядок списания

Кредиторскую задолженность списывают отдельно по каждому существующему обязательству. При этом основанием для проведения списания является инвентаризация кредиторской задолженности, а также внутренний документ, обосновывающий причины списания
(п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

По общему правилу, инвентаризацию компании обязаны проводить ежегодно, чтобы составить годовую бухгалтерскую отчетность, отвечающую критерию достоверности.

Вместе с тем руководитель вправе установить дополнительные основания для ее проведения, а также указать, какие активы и обязательства будут подлежать проверке. Списание «просроченной» кредиторки как раз является таким основанием.

По результатам инвентаризации фор­мируется акт инвентаризации расчетов с кредиторами (форма № ИНВ-17), который содержит информацию о размерах сово­купной, а не только «просроченной» кредиторской задолженности. В акте по каждому кредитору указывается, в частности, его наименование, бухгалтерские счета, на которых учитывается та или иная кредиторская задолженность в текущее время, информация о сверке (об отсутствии сверки, о наличии разночтений) взаиморасчетов с кредитором, а также объемы «просроченной» кредиторской задолженности. Акт составляется инвентаризационной комиссией
в 2 экземплярах и должен быть подписан членами комиссии.

В бухгалтерском балансе дебиторскую и кредиторскую задолженности указывают развернуто. Дебиторскую – в активе, а кредиторскую – в пассиве. То есть эти задолженности не сальдируют. Даже при условии, что по аналитическим счетам одного и того же счета возникло как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

Для списания просроченной кредиторской задолженности кроме акта инвентаризации необходимо также письменное обоснование ее наличия. Таким обоснованием будет являться бухгалтерская справка, составленная в разрезе синтетических счетов учета на основании данных бухгалтерских регистров, а также прочих подтверждающих задолженность документов (к примеру, акт сверки расчетов с кредитором). Из справки должно явно следовать, когда и по каким причинам образовалась конкретная кредиторская задолженность, каков ее размер. Также в ней должны быть указаны реквизиты кредитора.

На основании акта проведенной инвентаризации и бухгалтерской справки руководитель компании должен подписать приказ, который будет являться основанием для проведения списания.

Списание кредиторской задолженности отражают записью:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1
списана кредиторская задолженность.

После списания задолженности ее сумму в балансе не отражают.

Когда списать кредиторскую задолженность выгодно

Сумма списанной кредиторской задолженности увеличивает налогооблагаемую прибыль фирмы. Значит, списать задолженность фирме выгоднее в том налоговом периоде, когда у нее есть убытки, сумма которых больше размера задолженности.

В этом случае налог на прибыль с суммы задолженности фирме платить не придется.

Когда кредиторскую задолженность списывать невыгодно

Невыгодно списывать кредиторскую задолженность, если в текущем налоговом периоде фирма получила прибыль или убыток, сумма которого значительно меньше размера долга.

Списав кредиторскую задолженность, фирма будет вынуждена увеличить на нее налогооблагаемую прибыль.

В этой ситуации фирма заинтересована продлить срок исковой давности.

По общему правилу срок исковой давности начинают отсчитывать с даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору.

Не включается в состав внереализационных доходов задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, а также обязательных страховых взносов, пеней и штрафов во внебюджетные фонды (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если же такая дата в договоре не установлена, срок исковой давности исчисляют с момента, когда право собственности на товар перешло от продавца к покупателю (ст. 200 ГК РФ).

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, поставщик должен обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если фирма признала за собой долг.

Это должно быть подтверждено письменно – письмом или актом сверки расчетов.

Также подтверждением будет перечисление поставщику хоть какой-то суммы денег.
В этом случае фирма-должник кредиторскую задолженность списывать не должна.

Списанная кредиторская задолженность в налоговом учете

Сумму списанной кредиторской задолженности включают в состав внереализационных доходов, если она списана в связи с истечением срока исковой давности (как правило, три года) (п. 18 ст. 250 НК РФ). Делается это на основании данных инвентаризации, письменного обоснования списания (например, бухгалтерской справки) и приказа руководителя организации (письмо Минфина России от 12 сентября 2014 г. № 03-03-Р3/45767).

Дата признания внереализационных доходов в целях налогообложения определяется в соответствии с положениями пункта 4 статьи 271 НК РФ. Доходы в виде списанной кредиторской задолженности напрямую там не упомянуты. На наш взгляд, финансисты полагают, что руководствоваться нужно абзацем 5 подпункта 5 указанной нормы «по иным аналогичным доходам» и учитывать списанную кредиторскую задолженность в год истечения срока исковой давности, а именно в последний день отчетного периода, в котором этот срок истек.

Читайте так же:  Трудовой договор с воспитатель гпд

Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, – месяц,
два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Не забудьте, что не включается в состав внереализационных доходов задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, а также обязательных страховых взносов, пеней и штрафов во внебюджетные фонды (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

НДС, ранее не принятый к вычету, включается в состав внереализационных расходов (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Опасности не списания кредиторской задолженности

Практика показывает, что компании-должники не всегда внимательно относятся к кредиторской задолженности и не торопятся (а порой просто пропускают срок) списать свой долг.
Это, разумеется, дает налоговикам основание для доначисления налогов.

Срок исковой давности по векселю

Компания не включила в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность в виде обязательства с истекшим сроком исковой давности по простому векселю сроком платежа по предъявлении, но не ранее наступления обусловленной векселем даты.

Инспекция по результатам выездной проверки сочла, что срок исковой давности по этому обязательству истек, и признать доход следовало.

Компания суд проиграла.

Верховный суд РФ в своем постановлении от 14.07.2016 № 302-КГ16-8806 напомнил: если такой простой вексель не был предъявлен векселедержателем векселедателю (Компании) к оплате в течение годичного срока со дня его составления, то векселедержатель вправе в течение трех лет со дня окончания срока для платежа предъявить векселедателю требования по векселю в исковом порядке.

При этом нужно представить подлинный документ, на котором он основывает свои требования (ст. 851 ГК РФ, п. п. 1, 21 постановления Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14
от 04.12.2000, ст. ст. 34, 70, 77 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341, далее – Положение о векселе).

НДС, ранее не принятый к вычету, при списании кредиторской задолженности включается в состав внереализационных расходов (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Законодательно установленным условием перерыва вексельной давности являются действия векселедержателя, совершенные против Компании как векселедателя, а именно предъявление к ней соответствующего иска (ст. 71 Положения о векселе).

Поскольку иск не был предъявлен, право требования векселедержателя по спорным векселям является прекращенным по истечении срока, предусмотренного статьей 70 Положения о векселе.

Суды исходили из того, что материальные требования против Компании по простым векселям сроком по предъявлении считаются погашенными по истечении четырех лет с момента срока для предъявления векселя к оплате (при незаявлении в установленный срок исковых требований).

По истечении этого срока появляются основания для списания кредиторской задолженности
по вексельным обязательствам по истечении срока давности и для включения ее в состав внереализационных доходов (ст. 203 ГК РФ, п. 18 ст. 250 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09 по делу № А26-5933/2008).

Кредиторская задолженность по дивидендам

Кредиторская задолженность может образоваться и в связи с тем, что акционеру (участнику) фирмы не были выплачены дивиденды.

Если дивиденды не были востребованы, в общем случае их суммы восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли, но в налоговые доходы их не включают. Однако для этого нужны основания.

Лицо, не получившее объявленных дивидендов в связи с тем, что у общества или регистратора нет точных и необходимых адресных данных или банковских реквизитов,, вправе обратиться с требованием о выплате таких (невостребованных) дивидендов в течение трех лет с даты принятия решения об их выплате, если больший срок для обращения с указанным требованием не установлен уставом общества.

При этом срок для обращения с требованием о выплате невостребованных дивидендов при его пропуске восстановлению не подлежит, за исключением случая, если лицо, имеющее право на получение дивидендов, не подавало данное требование под влиянием насилия или угрозы (письмо Минфина России от 21.03.2016 № 03-03-06/1/15735).

По истечении такого срока объявленные и невостребованные дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества, а обязанность по их выплате прекращается.

Такие доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако Закон № 208-ФЗ предусматривает еще одну причину неполучения дивидендов.
От нее зависит то, что они должны быть списаны в качестве просроченной кредиторской задолженности и учтены при налогообложении прибыли.

Суммы кредиторской задолженности по выплате дивидендов в ситуации, когда акционеры общества обращались к обществу с требованием о выплате дивидендов, но не получили удовлетворения из-за отсутствия денежных средств, по истечении срока исковой давности подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Списание задолженности с истекшим сроком исковой давности

О том, что такое срок исковой давности, как он исчисляется, когда приостанавливается или прерывается, мы рассказывали в нашей консультации. В этом материале расскажем о списании задолженности, по которой срок исковой давности истек.

Для чего нужно списывать задолженность

Напомним, что одна из основных задач бухгалтерского учета — это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

Наличие в организации дебиторской или кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, искажает реальную картину об имуществе и обязательствах организации. Ведь дебиторка с истекшим сроком исковой давности – это долг, который организация уже не сможет взыскать в судебном порядке. И если должник не захочет вернуть этот долг самостоятельно (что маловероятно, ведь на это у него уже было 3 года), такая задолженность становится нереальной для взыскания, а значит, должна формировать убытки кредитора.

То же относится и к кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. У кредитора уже нет возможности взыскать долг в принудительном порядке, следовательно, должник может такой долг уже не гасить.

Как списать долг в бухучете

Требование о списании задолженности по срокам исковой давности содержится в п.п. 77,78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Указывается, что дебиторская или кредиторская задолженность, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. Списанные долги относятся на финансовые результаты организации в составе прочих доходов (при списании кредиторки) и прочих расходов (при списании дебиторской задолженности). Если под сомнительную дебиторскую задолженность создавался резерв, списывается такой долг за счет резерва. На расходы же будет относиться только та часть долга, на которую резерва не хватило.

Списание дебиторской и кредиторской задолженности возможно и раньше срока исковой давности, если такие долги будут признаны нереальными для взыскания (погашения). Это возможно, к примеру, при исключении должника из ЕГРЮЛ в случае ликвидации.

Списание кредиторской задолженности в бухгалтерском учете может быть отражено следующими записями (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и др. – Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

А списание дебиторской задолженности при истечении срока исковой давности будет отражаться так:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 и др.

Если дебиторская задолженность списывается за счет средств созданного ранее резерва, вместо счета 91 дебетуется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При этом списание дебиторской задолженности в связи с неплатежеспособностью должника не приводит к полному аннулированию задолженности. Такой долг должен числиться за балансом в течение 5 лет с момента списания задолженности на случай ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (абз. 2 п. 77 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Это значит, что на сумму списанной дебиторки делается бухгалтерская проводка (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

Налоговый учет списания задолженности

При исчислении налога на прибыль сумма кредиторской задолженности, списанной по причине истечения срока исковой давности или по другим основаниям, включается в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

А списанная дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если организация создавала резерв по сомнительным долгам, в состав расходов включается сумма долга, не покрытая за счет резерва.

Документы, необходимые для признания списанного долга в налоговом учете, аналогичны бухгалтерским: акт инвентаризации, обоснование и приказ руководителя. При этом учесть списанную задолженность необходимо в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 4 ст. 271, п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38 ).

Налоговый учет просроченной кредиторской и дебиторской задолженности: проблемные вопросы

С проблемой списания дебиторской и кредиторской задолженности практически сталкивается каждый налогоплательщик. Немало по данной тематике и разъяснений со стороны контролирующих органов. Однако наличие арбитражной практики дает основание полагать, что налогоплательщики и налоговые органы по-разному трактуют основания для списания дебиторской и кредиторской задолженности, а также период отражения безнадежных долгов в налоговом учете в составе внереализационных расходов и внереализационных доходов. Разберемся в практических аспектах списания дебиторской и кредиторской задолженности с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики.

Списание просроченной дебиторской задолженности

Какой порядок признания в составе расходов безнадежных долгов? Можно ли признать долг безнадежным, если должник налогоплательщика находится в процессе банкротства? Может ли налогоплательщик признать безнадежными долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность? Проанализируем проблемные вопросы учета безнадежных долгов.

Понятие безнадежных и сомнительных долгов

Сразу отметим, что в налоговом законодательстве используются понятия «сомнительная задолженность» и «безнадежная задолженность», которые не являются тожественными.

Определение безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) в целях налогового учета содержится в п. 2 ст. 266 НК РФ. Так, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

— истек установленный срок исковой давности;

— в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Так, в одном из судебных решений судьи не приняли во внимание доводы инспекции о неправомерном включении в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, которая списана на основании акта судебного пристава — исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства. Налогоплательщик по факту выявления бездоговорного потребления электрической энергии обратился в суд с исками о взыскании ущерба. На основании решений суда требования удовлетворены, ущерб и расходы по госпошлине взысканы с должников. Полученные исполнительные листы были направлены для принудительного исполнения в службу судебных приставов. Исполнительные производства в отношении указанных должников были окончены без исполнения в связи с тем, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом — исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительные листы возвращены взыскателю судебными приставами с постановлениями об окончании исполнительного производства. Поэтому налогоплательщик правомерно включил в состав расходов суммы дебиторской задолженности по окончанию исполнительного производства (решение арбитражного суда г. Москвы от 02.06.2015 № А40-17590/2015).

Представители финансового ведомства (письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-01-10/42792) прокомментировали отдельные моменты касательно учета безнадежных долгов в ситуации, когда юридическое лицо исключено из ЕГРЮЛ. В приведенном письме финансисты напомнили о положениях ст. 64.2 ГК РФ, вступившей в силу с 1 сентября 2014 г. (Федеральный закон от 05.05.2014 № 99-ФЗ). Так, считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц, юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо). При этом исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам. Таким образом, долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, перед налогоплательщиком могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ. При этом начало течения срока исковой давности приходится на дату исключения организации из ЕГРЮЛ.

Читайте так же:  Пенсия мвд 3 группа

Однако до 1 сентября 2014 г. многочисленные разъяснения представителей финансового ведомства сводились к тому, что исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не является основанием для отнесения задолженности такой организации к безнадежным долгам (долгам, нереальным к взысканию), предусмотренным п. 2 ст. 266 НК. Таким образом, в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по основаниям, установленным ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ), кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности (письма Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556, от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649, от 07.07.2008 № 03-03-06/1/309).

На практике налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве признания в налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности на основании факта исключения организации-дебитора налогоплательщика из ЕГРЮЛ. При рассмотрении подобных судебных споров судьями отклоняются доводы налоговых инспекций о том, что исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием, чтобы считать организацию ликвидированной, а поэтому отсутствуют основания для признания долга безнадежным к взысканию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2015 № А63-7109/2013). В решении арбитражного суда Пермского края от 27.05.2015 № А50-2576/2015 судьями акцентировано внимание на том, что согласно ч. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, с данного момента организация не имеет правоспособности, то есть утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений п. 4 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и при ликвидации организации. Поэтому доводы инспекции о том, что налогоплательщик не принял мер для погашения задолженности, обоснованно отклонены судом, поскольку налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания.

Также в расходы нельзя включать сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, если должник налогоплательщика находится в процессе банкротства. В письмах Минфина России (от 23.09.2013 № 03-03-06/2/39363, от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313) отмечено, что дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов (постановления АС Московского округа от 26.02.2015 № А40-61183/2014, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2014 № А25-1419/2013). То есть в этом случае учесть дебиторскую задолженность в составе расходов налогоплательщик сможет после признания судом должника банкротом и исключения его из ЕГРЮЛ.

Дебиторская задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям либо в случае ликвидации организации в установленном порядке. При этом датой признания задолженности безнадежной будет, соответственно, дата составления документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства (письмо Минфина России от 05.10.2015 № 03-03-06/2/56751).

Теперь перейдем к понятию «сомнительная задолженность». В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В общем случае при возникновении сомнительной задолженности, связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик, применяющий метод начисления в налоговом учете, вправе сформировать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам согласно приведенному в п. 3 ст. 266 НК РФ алгоритму. В постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12 отмечено, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав сомнительного резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Созданный резерв по сомнительным долгам направляется налогоплательщиком на покрытие убытков от безнадежных долгов, учтенных в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ. Таким образом, как только сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежных долгов, последние списываются за счет созданного резерва, а не признаются убытками на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Период признания безнадежных долгов

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов. Истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Спорным вопросом является момент признания внереализационных расходов в виде безнадежных долгов. Дело в том, что существует общий порядок признания расходов при методе начисления. Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Президиум ВАС РФ (постановления от 15.06.2010 № 1574/10 и от 15.07.2010 № 2833/10, Определение ВС РФ от 15.10.2014 № 302-КГ14-2259) разъяснил, что названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором включается в состав внереализационных расходов безнадежная к взысканию задолженность.

На практике это означает, что дебиторская задолженность подлежит признанию в расходах именно в периоде истечения срока исковой давности.

Опираясь на решение Высшего суда, арбитражные суды также исходят из того, что положения ст. 252 и ст. 265 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на отнесение безнадежных долгов в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период (постановления АС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2015 № А40-102126/2014).

Порядок списания дебиторской задолженности установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. В соответствии с данным порядком дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.

Следовательно, названная норма НК РФ не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность (постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.06.2015 № А67-6309/2014, ФАС Московского округа от 07.03.2014 № А40-46678/13).

Таким образом, безнадежные долги подлежат учету в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в периоде наступления первого из предусмотренных ст. 266 НК РФ оснований. И не имеет никакого значения тот факт, что организация поздно провела инвентаризацию и несвоевременно выявила безнадежную задолженность, по которой срок исковой давности истек в предыдущих налоговых периодах.

Вместе с тем нельзя не отметить и наличие противоположной арбитражной практики. В постановлении ФАС Московского округа от 31.07.2013 № А40-156729/12-116-278 судьями сделан вывод, что налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную дебиторскую задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен.

Несколько слов о налоговом учете безнадежной задолженности у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Списанная безнадежная дебиторская задолженность за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) не учитывается в составе налоговых расходов, поскольку ранее не включалась в доходы в связи с отсутствием факта оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 22.07.2013 № 03-11-11/28614). Также не учитывается в составе «упрощенных» расходов списанная дебиторская задолженность, возникшая при перечислении предоплаты поставщикам (письма Минфина России от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49, от 12.12.2008 №03-11-04/2/195).

Списание дебиторской задолженности в налоговом учете при применении общей системы налогообложения зависит от того, создавал ли налогоплательщик резерв по сомнительным долгам или нет. При формировании резерва по сомнительным долгам безнадежная дебиторская задолженность покупателей за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) списывается за счет него, а не относится напрямую в состав внереализационных расходов. Это справедливо и в том случае, если безнадежная задолженность не участвовала при формировании резерва и при достаточности средств последнего (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78). А безнадежная дебиторская задолженность, возникшая при перечислении предоплаты поставщикам, включается в состав внереализационных расходов напрямую, поскольку под нее изначально не может быть сформирован резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816).

Прерывание срока исковой давности

При списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности необходимо определить срок начала течения исковой давности. Общий срок исковой давности установлен в три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Срок исковой давности не может превышать десяти лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен, за исключением случаев, определенных Федеральным законом от 06.03.2006 № 35-ФЗ «О противодействии терроризму» (п. 2 ст. 196 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с установленным в договоре сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

В пункте 2 ст. 200 ГК РФ установлено, что по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десяти лет со дня возникновения обязательства.

Итак, списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности может быть произведено, если этот срок не прерывался и не приостанавливался.

В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Подписание акта сверки задолженности, которое является письменным подтверждением признания наличия задолженности, служит основанием для признания срока исковой давности прерванным (постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.07.2015 № А63-7109/2013).

Например, если за месяц до истечения трехлетнего срока исковой давности должник подпишет акт сверки задолженности, в котором он подтвердит свою задолженность либо пришлет письмо с обязательством произвести оплату в определенные сроки, эти действия прервут трехлетний срок, и он начнет отсчитываться заново со времени, когда произведены такие действия (постановление АС Московского округа от 03.07.2015 № А40-100007/2013).

Документальное оформление списания безнадежных долгов

Для признания убытков в виде сумм безнадежных долгов необходимо наличие документов, подтверждающих существование безнадежного долга. В случае, если компания не представила первичные учетные документы по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, налоговые органы вправе исключить данные суммы из состава внереализационных расходов (постановление АС Московского округа от 17.07.2015 №А40-29510/2014).

Как документально оформить списание безнадежных долгов для безболезненного признания убытков в налоговом учете?

Размер просроченной дебиторской задолженности определяется по результатам инвентаризации и отражается в акте № ИНВ-17. При частичной оплате долга в акте № ИНВ-17 указывается актуальная сумма дебиторской задолженности.

Напомним, что порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Результаты проведенной инвентаризации оформляются с использованием унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88. По результатам инвентаризации оформляется «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» по форме № ИНВ-17 с приложением формы — «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками».

Обращаем внимание на то, что с 1 января 2013 г. унифицированные формы документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, утвержденных постановлениями Госкомстата РФ, не являются обязательными к применению. Поэтому организация вправе по собственному выбору либо разработать форму документа самостоятельно, либо использовать унифицированную форму (информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012). Таким образом, организация может использовать типовую инвентаризационную форму либо утвердить в приложении к учетной политике свой шаблон.

Читайте так же:  Страховка авто в ростове

Но, как показывает практика аудиторских проверок, немногие экономические субъекты отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Дебиторская задолженность, признаваемая безнадежной в налоговом учете, должна быть документально подтверждена, то есть по каждой задолженности должен быть сформирован пакет документов, подтверждающий факт истечения срока исковой давности, прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. К таким документам относятся:

а) при возникновении дебиторской зaдoлжeннocти в случае реализации товаров (работ, услуг):

— договор на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг) и иные документы, подтверждающие факт заключения договора;

— первичные документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг): накладные, акты выполненных работ и оказанных услуг и т.п.;

— счета-фактуры, выставленные в адрес покупателей товаров (работ, услуг);

— акт инвентаризации дебиторской задолженности по форме № ИНВ-17 (либо по собственной разработанной форме), подтверждающий факт отражения данной задолженности;

— «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», являющейся приложением к акту № ИНВ-17;

— копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица (в случае признания задолженности безнадежной в результате ликвидации юридического лица);

— иные документы, предусмотренные гражданским законодательством РФ, подтверждающие признание задолженности безнадежной;

— акты сверки взаиморасчетов (при этом следует иметь в виду, что акт сверки не относится к первичным учетным документам, подтверждающим совершение хозяйственной операции), которые свидетельствуют о признании существующего долга;

б) при возникновении задолженности в других случаях (кроме случаев реализации товаров (работ, услуг)):

— договоры займа или иные гражданско-правовые договоры, на основании которых возникают обязательства перед налогоплательщиком;

— первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности;

— акт инвентаризации дебиторской задолженности по форме № ИНВ-17(либо по собственной разработанной форме), подтверждающий факт отражения данной задолженности;

— «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», являющейся приложением к акту № ИНВ-17;

— копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица (в случае признания задолженности безнадежной в результате ликвидации юридического лица);

— иные документы, предусмотренные гражданским законодательством РФ, подтверждающие признание задолженности безнадежной.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль безнадежные долги можно признавать в качестве расходов только при наличии документов, примерный перечень которых приведен выше. Судебная практика также свидетельствует о том, что суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены договором, в котором указана дата срока платежа, актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора), платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (постановление АС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/2014).

Таким образом, для списания дебиторской задолженности необходимо иметь документы, подтверждающие возникновение данной задолженности, а также подтверждающие истечение срока исковой давности (Определение Арбитражного суда Свердловской области от 14.08.2015 № А60-27406/2015).

Зачастую налогоплательщик осуществляет списание безнадежной дебиторской задолженности на основании бухгалтерской справки, не имея больше никаких документов.

Однако одной лишь бухгалтерской справки будет недостаточно для подтверждения списанной дебиторской задолженности. Так, суд поддержал позицию налогового органа по исключению расходов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку первичные документы, на основании которых организация определила сумму просроченной дебиторской задолженности, не представлены. При этом бухгалтерские справки к таковым документам не относятся (Определение Арбитражного суда Тверской области от 17.03.2015 № А66-18300/2014, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 № А55-18535/2014, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 № А66-15812/2013).

Вместе с тем в совокупности документов (акт инвентаризации, приказ руководителя и пр.) бухгалтерская справка может служить письменным обоснованием списания дебиторской задолженности (см. образец 1).

Учет просроченной кредиторской задолженности

Теперь рассмотрим порядок признания в составе внереализационных доходов кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Порядок признания кредиторской задолженности

Так же как и в случае с дебиторской задолженностью, исключение кредитора из ЕГРЮЛ является основанием для признания кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

Что подразумевается под приведенным в п. 18 ст. 250 НК РФ термином «по другим основанием»? Перечня «других оснований» глава 25 НК РФ не содержит.

Одним из таких оснований является признание кредитора налогоплательщика недействующим и исключенным из ЕГРЮЛ (п. 7 ст. 22 Закона № 129-ФЗ).

Таким образом, кредиторская задолженность перед юридическим лицом, признанным недействующим и исключенным из ЕГРЮЛ, подлежит списанию в состав внереализационных доходов на дату исключения юридического лица из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152). А суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (письмо Минфина России от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381).

Отметим, что судебная практика подтверждает правомерность выводов Минфина России. Так, один из налогоплательщиков, полагая, что такой критерий включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов, как «дата исключение из ЕГРЮЛ» не предусмотрен ни НК РФ, ни иными нормативно-правовыми актами, не признал в составе внереализационных доходов задолженность перед контрагентом в момент исключения последнего из ЕГРЮЛ. Однако апелляционный суд с такими выводами не согласился, указав на то, что, исходя из экономического смысла внереализационных доходов, положения п. 18 ст. 250 НК РФ позволяют учитывать любые обстоятельства, главное, чтобы они приводили к невозможности взыскания задолженности, к прекращению имеющихся обязательств.

Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении ЕГРЮЛ. Согласно ст. 307, 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица. Следовательно, на дату ликвидации кредитора должник обязан отразить внереализационный доход (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2015 № А78-11610/2014, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 21.08.2015 № А75-4896/2015). То есть, если кредитора налогоплательщика исключили из ЕГРЮЛ в октябре 2015 г., то такую кредиторскую задолженность налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов в IV квартале 2015 г.

Так же как и в случае с просроченной дебиторской задолженностью, актуальным является вопрос выбора периода списания кредиторской задолженности.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В каком периоде следует учитывать в составе внереализационных доходов списанную кредиторскую задолженность по основаниям, приведенным в п. 18 ст. 250 НК РФ?

ФНС России письмом от 08.12.2014 № ГД-4-3/[email protected] (согласовано с Минфином России — письмо от 26.11.2014 № 03-03-10/60138) довела до сведения налогоплательщиков порядок списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Налоговики отметили, что положения ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 4 ст. 271 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).

Арбитражные суды отмечают, что положения п. 18 ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности). Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности (Определением АС Волго-Вятского округа от 26.08.2015 № А29-10722/2014 назначено рассмотрение кассационной жалобы на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.06.2015 № А29-10722/2014).

Таким образом, признавать доходы при списании кредиторской задолженности необходимо в том периоде, в котором истек срок исковой давности, даже если приказ руководителя о списании кредиторской задолженности издан позже. Несколько слов об учете списанной кредиторской задолженности у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. В отличие от ситуации с безнадежной дебиторской задолженности сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883).

Прерывание срока исковой давности

При списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности также необходимо определить срок начала течения исковой давности. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Примерный перечень таких действий приведен в п. 20 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 12.11.2001 № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности». Этот перечень не является исчерпывающим, и каждое конкретное действие подлежит оценке судом в совокупности с представленными сторонами доказательствами.

Акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности между налогоплательщиком и его контрагентами, не только доказывают наличие спорной задолженности, но и являются обстоятельством, свидетельствующим о перерыве срока исковой давности. Указанный вывод содержится в Определении ВС РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1683 (направлено письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/[email protected] налоговым органам для использования в работе). Аналогичный вывод содержится в постановлении АС Северо-Западного округа от 11.11.2014 № А56-78283/2012.

Прерыванием срока исковой давности также является погашение долга на счет третьего лица (а не на счет контрагента-кредитора) в счет исполнения обязательств по данному договору. Действия ООО «Эверест» по перечислению денежных средств на счет ООО «Форум» в погашение кредиторской задолженности перед ООО «Промимпорт» свидетельствуют об уплате этой задолженности и не могут свидетельствовать о намерении не погашать задолженность (Определение Арбитражного суда Московского округа от 20.08.2015 № А40-165689/2014).

Наличие одновременно не списанной дебиторской и кредиторской задолженности

Как следует из сравнения норм главы 25 НК РФ, а также иных нормативных актов, регулирующих порядок включения кредиторской и дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в отношении этой категории финансовых показателей установлен полностью аналогичный порядок как отнесения безнадежной кредиторской задолженности в состав внереализационного дохода, так и безнадежной дебиторской задолженности в состав внереализационного расхода.

Зачастую при проведении налоговой проверки обнаруживается, что налогоплательщиком не только не учтена в составе внереализационных доходов просроченная кредиторская задолженность, но и не учтена в этом же периоде дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Однако налоговые органы допускают формальный подход при определении действительных налоговых обязательств организации, настаивая на необходимости включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль только обнаруженной безнадежной к взысканию кредиторской задолженности в доходную часть, без учета безнадежной к взысканию дебиторской задолженности. Но, как отмечено в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2014 № А43-4499/2014, как безнадежная кредиторская, так и безнадежная дебиторская задолженность в равной степени ненадлежащим образом отраженная в учете налогоплательщика и в равной степени не учтенная им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должна быть включена в налоговую базу по результатам проверки.

При этом для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, право налогоплательщика-кредитора на признание убытка в виде дебиторской задолженности расходом, корреспондирует с обязанностью налогоплательщика включения в доход кредиторской задолженности (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 № А40-205922/2014).

Документальное оформление списания кредиторской задолженности

Для признания внереализационных доходов в виде сумм списанной кредиторской задолженности необходимо наличие документов, подтверждающих существование долга перед кредиторами.

Согласно разъяснениям контролирующих органов кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/[email protected]). Как мы уже отмечали, в качестве письменного обоснования может служить бухгалтерская справка, образец оформления которой приведен на с. 39.

Приведем образец приказа о списании кредиторской задолженности (см. образец 2).